Abzug von Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG bei Steuerhinterziehung des Erblassers
Mit Urteil vom 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl. II 2012, 790 = ErbStB 2012, 291 m. Komm. Kirschstein, hatte der BFH seine Auffassung zum Abzug von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten überdacht. Danach sind auch Steuerschulden des Todesjahres als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar, obwohl die Steuerlast erst nach Ablauf des Kalenderjahres und damit erst nach dem Tod des Erblassers entstanden ist. Dies ließ darauf schließen, dass der Senat weitestgehend auf eine wirtschaftliche Belastung des Erblassers verzichtet, konnte die Steuerschuld des Todesjahres aus erkennbaren Gründen ihm gegenüber nicht festgesetzt werden.
Noch nicht entschieden war, wie zu verfahren ist, wenn sich nach dem Ableben des Erblassers ergibt, dass dieser Steuern hinterzogen hatte, die anschließend gegen den Erben festgesetzt werden. Konnte man auf der Grundlage der vorgenannten Entscheidung darauf hoffen, auch solche Steuerschulden seien den Nachlass mindernd zu berücksichtigen, hat sich diese Erwartung aufgrund der aktuellen Entscheidung des BFH vom 28.10.2015 – II R 46/13, ZEV 2016, 213 = ErbStB 2016, 99 m. Komm. Heinrichshofen, nicht erfüllt.
Der Senat fordert für den Abzug der Steuerschuld des Erblassers bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer, dass der Abzug eine wirtschaftliche Belastung des Vermögens des Erblassers im Zeitpunkt dessen Todes voraussetzt. Hieran fehle es, wenn am Todestag mit der Festsetzung der Steuerschuld nicht zu rechnen sei, da dem Fiskus die hinterzogenen Einkünfte unbekannt seien. Somit ist Voraussetzung für den Abzug nicht allein die rechtliche Belastung des Vermögens des Erblassers, sondern auch die wirtschaftliche, die in Fällen unentdeckter Einkünfte fehlen soll. Der BFH räumt somit dem Stichtagsprinzip des § 11 ErbStG Vorrang vor dem Bereicherungsprinzip ein. Denn letzteres hätte den Abzug gefordert, da die Erben die Entrichtung der Steuerschuld nach Entdeckung der Steuerhinterziehung schulden. Hierauf sollte sich dich die Praxis einrichten.
Die Bedenken gegen die Entscheidung sind offensichtlich: Auch der Wert des Nachlasses – etwa zum Zwecke der Ermittlung von Pflichtteilsansprüchen – wird unter Berücksichtigung rechtlich bestehender Verbindlichkeiten ermittelt. Diese belasten den Nachlass und damit den Erwerb der Erben. Diesen ist nun schwer klarzumachen, dass die Erkenntnismöglichkeiten des Fiskus darüber entscheiden, ob eine nachträglich festgesetzte Steuerschuld abgezogen werden kann oder nicht. Hinzu kommt, dass auf der Grundlage der zunehmenden bilateralen Abkommen zur Sicherung des Steueraufkommens ohnehin zu fragen ist, ob nicht in allen Fällen später entdeckter Steuerhinterziehungen der Erblasser damit rechnen musste, in absehbarer Zeit „aufzufliegen“, sodass auch aus seiner Sicht der Nachlass wirtschaftlich belastet war.