Keine Berücksichtigung von Finanzierungskosten als Nachlassverbindlichkeiten i.R. eines Rückerwerbs von der Erblasserin

Das FG Mecklenburg-Vorpommern (v. 26.4.2017 – 3 K 233/14) hat entschieden, dass Schulden, die der Erbe vor dem Erbanfall aufgenommen hatte, um die Anschaffungskosten des Erblassers für Gegenstände (hier: Grundstücke) zu finanzieren, die dem Erben dann mit dem Nachlass zugefallen sind, nicht bereicherungsmindernd berücksichtigt werden können.

Die Kl. ist Alleinerbin nach A, ihrer Mutter. Zur Erbmasse gehörten u.a. drei Eigentumswohnungen. Die Erblasserin hatte die Wohnungen mit Vertrag vom 10.12.1993 erworben. Für den Erwerb der Wohnungen stellte die Kl. ihrer Mutter 90.000 DM/Wohnung zur Verfügung. Die Kl. finanzierte die Beträge über Darlehen. Die verbleibenden Kaufpreise zahlte die Erblasserin aus dem von ihrem Ehemann ererbten Vermögen. Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Kl. und der A über die Rückzahlung des Geldvermögens oder einer Beteiligung an den Zinszahlungen gab es nicht. Das FA erließ einen Erbschaftsteuerbescheid, mit dem es die Erbschaftsteuer (auch unter Berücksichtigung von Vorerwerben) auf 19.932 € festsetzte.

Mit ihrem Einspruch begehrt die Kl., die Berücksichtigung der Darlehensverbindlichkeiten i.H.v. insg. 136.464 € als Nachverbindlichkeiten. Sie habe ihre Mutter A im Falle eines zeitlich früheren Todes finanziell absichern wollen. Das FA hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die ggü. der Bank bestehende Darlehensverbindlichkeit gründe nicht auf einem Schuldverhältnis zwischen der A und der Bank und rühre auch nicht anderweitig von der Erblasserin her, so dass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht vorliegen würden. Auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 ErbStG würden nicht vorliegen, denn Ansprüche zwischen der Kl. und A hätten nicht bestanden.

Hiergegen macht die Kl. geltend, dass ihr aufgrund der Schuldentragung ein Anspruch gegen A nach § 812 BGB zugestanden habe. Dieser Bereicherungsanspruch sei nach § 10 Abs. 3 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.

Das FG entschied, dass die Aufwendungen der Kl. nicht als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen sind. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG seien vom Erblasser herrührende Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Die Kl. habe keine Schulden oder Verpflichtungen übernommen, die von der Erblasserin „herrühren“. Die Erblasserin sei weder ggü. der Bank Verpflichtungen aus einem Darlehensvertrag eingegangen, noch habe sie sich ggü. der Kl. verpflichtet, dieser die aufgewendeten Zinsen und Tilgungsbeiträge zu erstatten. Die Kl. habe selbst vorgetragen, dass eine solche Erstattung nie geplant war, weil die Erblasserin auf Kosten der Kl. abgesichert werden sollte.

Im Ergebnis habe die Kl. der Erblasserin die Wohnungen mittelbar geschenkt, was der Beklagte zu Recht zur Grundlage des weiteren Besteuerungsverfahrens gemacht haben dürfte. Der Rechtsgrund der Schenkung schließt aber einen Anspruch der Kl. wegen ungerechtfertigter Bereicherung nach §§ 812 ff. BGB aus.

Der Rückfall der Schenkung an die Kl. ist auch nicht nach § 13 Abs. 10 ErbStG steuerfrei, denn durch diese Regelung soll nur der Rückfall i.R. eines fehlgeschlagenen Generationenüberganges privilegiert sein. Nach dieser Vorschrift bleiben Vermögensgegenstände steuerfrei, die Eltern oder Voreltern ihren Abkömmlingen durch Schenkung zugewandt hatten und an diese Personen von Todes wegen zurückfallen. Eine wörtliche Anwendung dieser Vorschrift scheidet im Streitfall aus. Der Senat sah auch keinen Anlass für eine wortlautübergreifende Interpretation des Gesetzes, insb. lägen die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung auf den Streitfall nicht vor, denn es fehle an einer planwidrigen Regelungslücke.

In diesem Zusammenhang kann auf ein Urteil des BFH (BFH v. 1.7.2008 – II R 38/07, BStBl. II 2008, 876 = ErbStB 2008, 323 m. Komm. Halaczinsky) hingewiesen werden, in dem es um Baumaßnahmen in Erwartung der Erbschaft ging. Hier kam das Gericht zu dem Ergebnis, dass sich die erbschaftsteuerliche Bereicherung eines Nacherben hinsichtlich eines nachlasszugehörigen Grundstücks um den Betrag mindert, um den die von ihm in Erwartung der Nacherbfolge durchgeführten Baumaßnahmen den Grundbesitzwert erhöht haben, wobei die einschlägige Wertminderung durch das Festsetzungs-FA erfolgen soll. Diese Rspr. soll nach Auffassung des FG Hessen (FG Hessen v. 18.5.2009 – 1 K 1366/07) auch für sonstige Erwerbe von Todes wegen gelten.

Diese Rechtsprechung ist jedoch auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, denn sie betrifft nicht die Minderung der erbschaftsteuerlichen Bereicherung um die Summe der für die aufgewendeten Baumaßnahmen aufgewendeten Beträge, sondern vielmehr um die Beträge, um welche die Grundbesitzwerte im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ohne die Durchführung der in Rede stehenden Baumaßnahmen niedriger gewesen wären (hypothetische Grundbesitzwerte – vgl. Dötsch, Anm. zu BFH v. 1.7.2008, jurisPR-SteuerR 40/2008 Anm. 4). Da die von der Klägerin vor dem Erbanfall aufgenommenen Kredite und aufgewendeten Zinsen nicht zu einer Wertveränderung der Grundstücke geführt haben, können sie nicht bereicherungsmindernd berücksichtigt werden. Gegen die Entscheidung wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 27/17).