Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung

Der Tipke/Kruse ist ein wissenschaftlich fundierter Praxiskommentar. Er verarbeitet nicht nur die Judikatur (BFH, FG, EuGH, BVerfG und sonstige höchstrichterliche Rechtsprechung). Vielmehr reflektiert er auch die wissenschaftliche steuerrechtliche Literatur. In eigenständiger Gedankenführung entwickelt das Standardwerk seit mehr als fünf Jahrzehnten das Steuerverfahrens- und Prozessrecht meinungsbildend fort. Dabei hat es sich dem Individualrechtsschutz verschrieben und bezieht Position gegen staatliche Willkür.

Das Steuerstrafrecht wurde in den Kommentar aufgenommen. War dies in der Vergangenheit eine Materie für Spezialisten, so kommt heute zunehmend auch der „normale“ Berater z.B. durch die Verschärfung der Selbstanzeigeregelung mit diesem Rechtsgebiet in Kontakt. Auch die steuerstrafrechtlichen Kommentierungen sind inhaltlich auf die Bedürfnisse eines Steuerpraktikers ausgerichtet. Das Werk enthält außerdem die Kommentierungen der Nebengesetze VwZG und FVG sowie Ausführungen zum relevanten Verfassungs- und Europarecht.

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Inhalte von Tipke/Kruse online:

• Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung Kommentar, 8.500 Seiten
• Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz Kommentar, 2.800 Seiten, jährliche Aktualisierung
• Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 2.400 Seiten
• Wäger, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 1.900 Seiten
• Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, Gewerbesteuergesetz Kommentar, 1.100 Seiten
• Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 2.200 Seiten
• Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz Kommentar, 1.000 Seiten
• von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, 1.700 Seiten
• Tipke/Lang, Steuerrecht, 1.700 Seiten
• Gesetze, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen topaktuell

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Alle Änderungen stets im Blick.

Lieferung 185 – April 2025

Im Zentrum dieser Lieferung steht die Verarbeitung der zum 1.1.2025 in Kraft getretenen zahlreichen Gesetzesänderungen des Postrechtsmodernisierungsgesetzes (PostModG) v. 15.7.2024, BGBl 2024 I Nr.　236, des Vierten Bürokratieentlastungsgesetzes (BEG IV) v. 23.10.2024, BGBl.　2024 I Nr.　323, und des Jahressteuergesetzes (JStG) 2024 v. 2.12.2024, BGBl.　2024 I Nr.　387. Zudem waren auch noch einige durch das sog. Wachstumschancengesetz (WCG) v. 17.3.2024, BGBl.　2024 I Nr.　108 vorgenommene Änderungen, die in den vergangenen beiden Lieferungen noch nicht berücksichtigt werden konnten, einzuarbeiten.

Diese Lieferung setzt zunächst die Aktualisierung von §　4 AO mit dem Auftakt zur Rechtsanwendung im Steuerrecht fort. Aufgrund des JStG 2024 sind in der AO auch Vorschriften (bereits wieder) geändert worden, die erst jüngst kommentiert worden sind. Davon betroffen sind u.a. §　14b AO für aus dem Ausland zugezogene Körperschaften sowie §　31a, §　31b und §　32b AO aus dem Steuerinformationsrecht, aber auch die Bußgeldvorschrift des §　379 AO. Die jeweiligen Kommentierungen wurden auf den neuen Stand des Gesetzes gebracht.

Elektronische Kommunikation – aktuell ein Streitpunkt in manchen gerichtlichen Verfahren (Formzwang des §　52d FGO auch für Steuerberater seit 1.1.2023 im Zusammenhang mit dem „beSt") – ist mittlerweile tägliches Geschäft im Besteuerungsverfahren (§　87a AO). Allerdings hat das Wunschbild einer willkommen geheißenen Komplettierung der Nutzungsmöglichkeiten durch beA/beSt (auch im Sinne des „Digital First") insbes. durch das JStG 2024 einen deutlichen Dämpfer erhalten: Aus Verwaltungsinteresse (gewünscht ist eine unmittelbare steuernummerngenaue Zuordnung von Eingängen) ist nun eine insbes. die im Steuerverfahren handelnden/beratenden Berufsträger treffende Beschränkung der elektronischen Aktionsform　(!) vorgenommen worden. Danach sind Zugänge mit qualifizierter elektronischer Signatur bzw. in das elektronische Behördenpostfach – soweit nicht gesetzlich vorgeschrieben – unzulässig, soweit auf das Verfahren ELSTER (ELektronische STeuerERklärung) bzw. die Schnittstelle ERiC (Elster Rich Client) zurückgegriffen werden kann (§　87a Abs.　1 Satz AO　n.F. – eine Art von „ELSTER/ERiC-Only-Konzept"). Zur Begründung wird angeführt, dass das steuerliche Massenverfahren durch „andere elektronische Zugänge" (z.B. über beA, beSt in das eBPo) erheblich beeinträchtigt werde (so BR-Drucks. 529/24, 169　f.; zur Rechtsentwicklung „auf den Punkt" die Glosse von IS, FR 2025, 71). Der zunächst im Bereich der „sicheren Übermittlungswege" aufscheinende Gleichlauf mit dem elektronischen Rechtsverkehr (§　52a FGO) ist damit wieder beseitigt, was für Berufsträger gerade auch haftungsträchtig sein kann. Die literarische Kritik (Claussen, NWB 2025, 90 [98]: „Armutszeugnis im Hinblick auf die Digitalisierung der Verwaltung. Der Gesetzgeber sollte diese Änderung wieder rückgängig machen.") ist deutlich, wird aber wohl „folgenlos" bleiben. Die Aktualisierung des §　87a AO (JStG 2024) wurde mit der Überarbeitung der §§　87b–e AO verbunden.

Das BEG IV hat zu einer (erneuten) Änderung des §　90 Abs.　3, 4 AO zu den Dokumentationspflichten bei Verrechnungspreisen geführt. Neben der Stamm-, Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation (s. §　90 Rz.　43–47) ist ab dem 1.1.2025 eine sog. Transaktionsmatrix (Übersicht über die Geschäftsvorfälle) zu erstellen (s. §　90 AO Rz.　42). Die genannten Dokumentationen haben die aufzeichnungspflichtigen Unternehmen nunmehr praktisch vorzuhalten, weil die Finanzbehörde nach §　90 Abs.　4 AO innerhalb einer Frist von 30　Tagen deren Vorlage verlangen kann (s. §　90 AO Rz.　51　f.). Die Stammdokumentation und Transaktionsmatrix sind im Rahmen einer Außenprüfung nunmehr sogar unaufgefordert innerhalb von 30　Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen (s. §　90 AO Rz.　53　ff.). Diese nicht unerheblichen Verschärfungen der Dokumentationsanforderungen zwingen auch zur Anpassung der Gewinnaufzeichnungs-Verordnung (GAufzV), die aber derzeit noch aussteht. Gleichwohl ist die Kommentierung der sehr praxisrelevanten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (auch über den Bereich der Verrechnungspreise hinaus) umfassend überarbeitet worden, damit die Nutzer des Kommentars sich auf den neuesten Stand bringen können.

Die Vorschriften über die internationale Amtshilfe sind in Bezug auf Drittstaaten durch die neue Vorschrift des §　117e AO ergänzt worden. Sie steht im Zusammenhang mit den durch das WCG modifizierten Vorschriften der §§　10–12a EUAHiG über die Anwesenheit von ausländischen Steuerbeamten bei grenzüberschreitenden Prüfungen. In Umsetzung der DAC 7-(EU)RL enthält §　12a EUAHiG nun eine ausdrückliche Regelung der gemeinsamen Außenprüfungen (Joint Audits), die von den nur gleichzeitigen (simultanen) Prüfungen (s. §　12 EUAHiG) zu unterscheiden sind. Die neuen bzw. geänderten Vorschriften des EUAHiG (einschl. §§　2–4, 7 EUAHiG) sind nun ebenfalls zeitnah im Zusammenhang kommentiert worden, was eine Anpassung der Vorbemerkungen zu §§　193–203 AO notwendig gemacht hat. Bei dieser Gelegenheit wurde dort das zum 1.1.2023 eingeführte und in der frischen Erprobungsphase befindliche Instrument des Art.　97 §　38 EGAO zur kooperativen Sachverhaltsbeschränkung von Außenprüfungen vertiefend behandelt (s. Vor §　193 AO Rz.　43–57).

PostModG und BEG IV machten die vollständige Überarbeitung der Bekanntgabevorschriften der §§　122–123 AO notwendig. Mit Wirkung vom 1.1.2025 ist die vermutete Postlaufzeit von drei auf vier Tage verlängert worden. Damit will der Gesetzgeber den veränderten tatsächlichen Gegebenheiten im Briefverkehr mit einer insgesamt wohl doch großzügigen Zeitspanne zugunsten der Steuerpflichtigen Rechnung tragen. Nach wie vor sind der Zeitpunkt der „Aufgabe zur Post" und Zugang des Behördenbriefs sowie die Nachweisanforderungen Gegenstand mannigfaltiger (auch finanzgerichtlicher) Streitigkeiten (dazu ausf. §　122 AO Rz.　47–61). Ab dem 1.1.2026 soll die Bekanntgabe von Verwaltungsakten aber in praktisch wichtigen Bereichen vornehmlich durch eine Bereitstellung zum Datenabruf nach §　122a AO geschehen. Dazu ist die Vorschrift nahezu vollständig neugefasst worden. An die Stelle der Einwilligungs- wird in vielen Fällen eine Widerspruchslösung treten. Damit sich steuerliche Berater und Steuerpflichtige rechtzeitig auf den bevorstehenden Paradigmenwechsel einstellen können, weist der Kommentar bereits beide Rechtslagen aus (s. §　122a AO Rz.　4　ff., 9, 12　ff.). Die derzeit noch hybride Phase von analoger und digitaler Verwaltung wirft nicht wenige Fragen zur Wirksamkeit und zum Zeitpunkt der Bekanntgabe und zur möglichen Verfristung von Rechtsbehelfen auf, denen die vollständig überarbeiteten Erläuterungen nachgehen.

Die Überarbeitung der §§　175a, 175b AO beruht ebenfalls auf Änderungen durch das JStG 2024. §　175a AO Satz　2 wurde neu eingefügt. Die Ergänzung soll klarstellen, dass verbindliche Auskünfte (§　89 AO), verbindliche Zusagen (§　204 AO) und andere rechtlich bindende Vereinbarungen zwischen Stpfl. und FinVerw. (z.B. tatsächliche Verständigungen, s. Vor §　118–133 AO Rz.　8　ff.) der Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs nicht entgegenstehen. Die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft, Zusage oder Vereinbarung ist insoweit aufgehoben (s. §　175a AO Rz.　7a). §　175b Abs.　4 AO war bis zur Änderung durch das JStG 2024 eng an §　173 AO angelehnt. Dies ist geändert worden. Die Neufassung enthält keine Beschränkung mehr auf „nachträglich übermittelte" Daten (s. §　175b AO Rz.　14).

Die in der 184. Lief. begonnene Erneuerung der Kommentierung der Zinsvorschriften wurde mit den §§　234–239 AO vervollständigt. Insbesondere die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Zinsen (§　238 AO) ist Gegenstand vieler Verfahren vor den Finanzgerichten und dem BFH. Der Maßstab für den Ansatz eines typisierenden Zinssatzes ist bei Aussetzungszinsen (§　237 AO) kein anderer als bei der Vollverzinsung nach §　233a AO. Daher hat der BFH ein anhängiges Revisionsverfahren zu AdV-Zinsen nach Art.　100 Abs.　1 Satz　1 GG ausgesetzt, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen (BFH v. 8.5.2024 – VIII　R 9/23; s. §　237 AO Rz.　19a). Der BFH ist davon überzeugt, dass der Zinssatz bei AdV nach §　237 i.V.m. §　238 Abs.　1 Satz　1 AO in Höhe von 0,5　% pro Monat für Zeiträume ab dem 1.1.2019 gegen Art.　3 Abs.　1 GG verstößt. Über die Einzelheiten zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des gesetzlichen Zinssatzes s. §　238 AO Rz.　2　ff. Auch wenn der Gesetzgeber den Säumniszuschlag technisch nicht als Zins, sondern als verwaltungsrechtliches Druckmittel eigener Art ausgestaltet hat, besitzt der Säumniszuschlag (§　240 AO) die Funktion eines Verzugszinses. Daher sind auch zahlreiche gerichtliche Verfahren anhängig, die verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Säumniszuschläge erhoben haben. Bei der Vielzahl unterschiedlicher BFH-Entscheidungen soll die Kommentierung helfen, den Überblick zu behalten (s. §　240 AO Rz.　5, 5a). Aufgrund der besonderen Struktur des Säumniszuschlages (es existiert kein Säumniszuschlagsbescheid) sind Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Säumniszuschlags im Verfahren gegen einen Abrechnungsbescheid geltend zu machen (s. §　240 AO Rz.　62).

Des Weiteren wurde die Kommentierung des §　33 FGO über den Finanzrechtsweg auf den neuesten Stand gebracht. Das Gros der vor den Finanzgerichten verhandelten Fälle betrifft Streitigkeiten in Ansehung von Ermittlungs-, Festsetzungs-, Erhebungs- und Vollstreckungsmaßnahmen der Bundes- und Landesfinanzbehörden im Bereich der bundesgesetzlich geregelten Steuern und wirft damit wenig Fragen rund um die Rechtswegeröffnung auf. Es gibt aber auch nicht wenige Lebensbereiche, in denen die Abgrenzung vor allem zum Verwaltungsrechtsweg virulent wird. So ist nach wie vor nicht abschließend geklärt, wann die steuerverwaltende Tätigkeit („Verwaltung der Abgaben" i.S.v. §　33 Abs.　2 FGO) endet (setzt sie ein laufendes – zumindest auf Änderung bzw. Berichtigung gerichtetes – Steuerverwaltungsverfahren voraus oder gibt es ein solches Ende wegen der weitgehenden RMS-Datenverknüpfung überhaupt nicht, §　33 FGO Rz.　13, 31　ff.). Wenngleich §　32i AO nunmehr vor allem die informationsrechtlichen Aspekte des Themas weitgehend erfasst, bleiben Abgrenzungsfragen. Zudem existieren im Bereich der Zollverwaltung viele Zuständigkeiten, die Rechtswegfragen aufwerfen können (z.B. im Bereich der Kontrolle von Schwarzarbeit und der Arbeitsbedingungen in bestimmten Branchen, s. §　33 FGO Rz.　77). Die Aktualisierung des §　33 FGO wurde zudem zum Anlass genommen, die „Aufrechnung mit rechtswegfremden Forderungen" u.a. im Hinblick auf die sog. Bauträgerfälle noch ausführlicher zu behandeln (§　33 FGO Rz.　24　ff.).

Außerdem stand die Aktualisierung der §§　40　ff. FGO zu den Klagearten an. Auch wenn die Bestimmung der richtigen Klageart zu den „Klassikern" des Prozessrechts gehört, besteht hier mitunter noch Klärungsbedarf. Insoweit gibt die jüngere Rechtsprechung der Finanz- und Verwaltungsgerichte vor allem Anlass zur zutreffenden prozessualen Erfassung der Durchsetzung von Auskunfts- und Informationsansprüchen; hier hat die DSGVO in den letzten Jahren für eine Zunahme an einschlägigen Klageverfahren gesorgt (siehe deshalb auch die vor kurzem aktualisierten Kommentierungen der §§　29b　ff. AO). Ein Schwerpunkt wurde ferner erneut beim Feststellungsinteresse (§　41 FGO) gesetzt. Dieses erweist sich nach wie vor als ein Nadelöhr auf dem Weg zu einer Sachentscheidung. Die Bedeutung der Feststellungsklage und der Sachurteilsvoraussetzung des Feststellungsinteresses dürfen nicht unterschätzt werden, da das Realhandeln der Finanzbehörden zugenommen hat. Es reicht von den vielfältigen Arten des Informationsaustausches bis hin zum „Erscheinen" von Flankenschutzfahndern (§　41 FGO Rz.　15). Mit Blick auf die Rechtsprechung des BVerwG zur Feststellungsklage und der dort zunehmend anzutreffenden „Sachgerechtigkeit" der Feststellungsklage, mit der die Subsidiarität vielfach überspielt wird, wurde die Relevanz dieses Aspekts für den FG-Prozess eingehend beleuchtet (und unter Hinweis auf die Wertung des §　157 Abs.　2 AO weitgehend verneint, s. §　41 FGO Rz.　24a　ff.).

Schließlich besitzt die Prozesskostenhilfe in bestimmten Verfahren des Finanzprozesses (z.B. in Kindergeldfällen) eine große praktische Bedeutung; ein fehlender

Verweis des Beraters auf diesen Komplex kann eine Berufspflichtverletzung darstellen. Da die in §　142 FGO in Bezug genommenen Regelungen der ZPO in Teilbereichen geändert wurden, war der gesamte Abschnitt zu aktualisieren.