§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG umfasst nicht den Verlust der Einlage des stillen Gesellschafters
Kurzbesprechung
BFH v. 9.6.2021 - I R 35/18
EStG § 2a Abs 1 S 1 Nr. 5, § 2a Abs 1 S 2, § 15
Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gewinnminderungen stehen dabei nach § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG negativen Einkünften gleich.
§ 2a EStG regelt die Verrechnung von Einkünften mit Bezug zu Drittstaaten und beschränkt dabei aus wirtschaftspolitischen Erwägungen den Abzug bestimmter Auslandsverluste von positiven inländischen Einkünften. § 2a Abs. 1 EStG soll unerwünschte Verlustzuweisungen zurückdrängen. Soweit die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG danach die Zuordnung des geltend gemachten Verlustes zu einer durch § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ihrer Art nach bestimmten Quelle oder Tätigkeit erfordert, war die Beteiligung der Steuerpflichtigen an der GmbH als typisch stille Gesellschaft zu bewerten, die als solche § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG unterfällt.
Der Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, unterfällt jedoch nicht dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Soweit § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auf negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter abstellt und Satz 2 der Vorschrift den in Satz 1 genannten negativen Einkünften "Gewinnminderungen" gleichstellt, ist zu beachten, dass die in § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltene Aufzählung der negativen Einkünfte nicht an Einkunftsarten im technischen Sinn des § 2 Abs. 1 EStG, sondern an bestimmte Einkunftsquellen und Tätigkeiten anknüpft, also hier an negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter.
Die im Rahmen des § 2a Abs. 1 EStG vorzunehmende Gewinnermittlung ist danach gegenständlich beschränkt. Dadurch wird sichergestellt, dass Verluste aus den bezeichneten Vorgängen selbst dann den Ausgleichsbeschränkungen unterfallen, wenn sie --wie im Streitfall-- im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebes erzielt werden. Das ändert nichts daran, dass Gegenstand der Verlustausgleichsbeschränkung nur "negative Einkünfte" aus den in § 2a Abs. 1 EStG bezeichneten Einkunftsquellen und Vorgängen sind.
Der Begriff der negativen Einkünfte ist im herkömmlichen Sinne des § 2a Abs. 1 EStG zu verstehen, also als Saldo aus den Erträgen und Aufwendungen bzw. der Einnahmen und Ausgaben, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind. Der Begriff der "Gewinnminderungen" in § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst zwar seinem Wortlaut nach auch solche aus Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung. Indessen hat der Gesetzgeber § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb ins Gesetz aufgenommen, um insbesondere aus Teilwertabschreibungen herrührende Gewinnminderungen den negativen Einkünften i.S. des § 2a EStG zuzuordnen.
Diese Regelung war notwendig, weil die von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Tatbestände in gegenständlicher und zeitlicher Hinsicht nicht einheitlich sind: Während Nr. 1, 2, 5 und 6 Buchst. a und b eine einzelne Einkunftsquelle erfassen, knüpfen Nr. 3, 4, 6 Buchst. c und 7 an einen einzelnen Vorgang an. Für die erste Gruppe und damit den Streitfall lassen sich die negativen Einkünfte für den jeweiligen Veranlagungszeitraum bestimmen, während bei der zweiten Gruppe vorgangsbezogen zu verfahren ist. Dies alleine erklärt die in Satz 2 vorgenommene Klarstellung.
Gemeint sind mit dem Terminus "Gewinnminderungen" nur solche, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultieren und nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie etwa nur höhere positive Einkünfte mindern. Nur solche Fälle sollen durch § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen werden. Dass der Gesetzgeber insoweit differenziert hat, zeigt sich im Übrigen auch daran, dass er Teilwertabschreibungen in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Nr. 6 Buchst. c und Nr. 7 Buchst. a EStG ausdrücklich erwähnt, dies aber in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gerade unterlassen hat.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 2a Abs 1 S 1 Nr. 5, § 2a Abs 1 S 2, § 15
Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gewinnminderungen stehen dabei nach § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG negativen Einkünften gleich.
§ 2a EStG regelt die Verrechnung von Einkünften mit Bezug zu Drittstaaten und beschränkt dabei aus wirtschaftspolitischen Erwägungen den Abzug bestimmter Auslandsverluste von positiven inländischen Einkünften. § 2a Abs. 1 EStG soll unerwünschte Verlustzuweisungen zurückdrängen. Soweit die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG danach die Zuordnung des geltend gemachten Verlustes zu einer durch § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ihrer Art nach bestimmten Quelle oder Tätigkeit erfordert, war die Beteiligung der Steuerpflichtigen an der GmbH als typisch stille Gesellschaft zu bewerten, die als solche § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG unterfällt.
Der Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, unterfällt jedoch nicht dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Soweit § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auf negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter abstellt und Satz 2 der Vorschrift den in Satz 1 genannten negativen Einkünften "Gewinnminderungen" gleichstellt, ist zu beachten, dass die in § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltene Aufzählung der negativen Einkünfte nicht an Einkunftsarten im technischen Sinn des § 2 Abs. 1 EStG, sondern an bestimmte Einkunftsquellen und Tätigkeiten anknüpft, also hier an negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter.
Die im Rahmen des § 2a Abs. 1 EStG vorzunehmende Gewinnermittlung ist danach gegenständlich beschränkt. Dadurch wird sichergestellt, dass Verluste aus den bezeichneten Vorgängen selbst dann den Ausgleichsbeschränkungen unterfallen, wenn sie --wie im Streitfall-- im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebes erzielt werden. Das ändert nichts daran, dass Gegenstand der Verlustausgleichsbeschränkung nur "negative Einkünfte" aus den in § 2a Abs. 1 EStG bezeichneten Einkunftsquellen und Vorgängen sind.
Der Begriff der negativen Einkünfte ist im herkömmlichen Sinne des § 2a Abs. 1 EStG zu verstehen, also als Saldo aus den Erträgen und Aufwendungen bzw. der Einnahmen und Ausgaben, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind. Der Begriff der "Gewinnminderungen" in § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst zwar seinem Wortlaut nach auch solche aus Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung. Indessen hat der Gesetzgeber § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb ins Gesetz aufgenommen, um insbesondere aus Teilwertabschreibungen herrührende Gewinnminderungen den negativen Einkünften i.S. des § 2a EStG zuzuordnen.
Diese Regelung war notwendig, weil die von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Tatbestände in gegenständlicher und zeitlicher Hinsicht nicht einheitlich sind: Während Nr. 1, 2, 5 und 6 Buchst. a und b eine einzelne Einkunftsquelle erfassen, knüpfen Nr. 3, 4, 6 Buchst. c und 7 an einen einzelnen Vorgang an. Für die erste Gruppe und damit den Streitfall lassen sich die negativen Einkünfte für den jeweiligen Veranlagungszeitraum bestimmen, während bei der zweiten Gruppe vorgangsbezogen zu verfahren ist. Dies alleine erklärt die in Satz 2 vorgenommene Klarstellung.
Gemeint sind mit dem Terminus "Gewinnminderungen" nur solche, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultieren und nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie etwa nur höhere positive Einkünfte mindern. Nur solche Fälle sollen durch § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen werden. Dass der Gesetzgeber insoweit differenziert hat, zeigt sich im Übrigen auch daran, dass er Teilwertabschreibungen in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Nr. 6 Buchst. c und Nr. 7 Buchst. a EStG ausdrücklich erwähnt, dies aber in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gerade unterlassen hat.