§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt auch für die phG einer KGaA
Kurzbesprechung
BFH v. 24.1.2024 - I R 54/20
EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr. 3 Alt 2, § 35 Abs 2 S 1, § 35 Abs 2 S 2
KStG § 9 Abs 1 Nr. 1
Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich unter dort näher bestimmten Voraussetzungen die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Dabei ist nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die phG entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.
Soweit § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG zudem die gesonderte und einheitliche Feststellung des auf die phG entfallenden Anteils verlangt, bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.
Streitig war, ob die Vorgaben des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG unmittelbar oder zumindest rechtsanalog auf einen phG einer KGaA (Steuerpflichtige) anzuwenden sind und die Berücksichtigung gewinnabhängiger Tätigkeitsvergütungen ausschließen. Das FG hat dies bejaht und geht davon aus, dass die Anteile der Beigeladenen zu 1. und 2. (persönlich haftende Gesellschafter) am Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Einbeziehung von gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen festzustellen sind.
Die Gegenauffassung will demgegenüber für die Verteilung auch gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen berücksichtigen. Danach ist das Verhältnis des allgemeinen Gewinnanteils eines phG an der Gesellschaft, soweit er nicht auf seine Anteile am Grundkapital (Kommanditaktien) entfällt, zum Gesamtgewinn der KGaA maßgebend und dabei werden bei der Ermittlung des Verteilungsschlüssels gewinnabhängige ‑ nicht aber gewinnunabhängige ‑ Tätigkeitsvergütungen berücksichtigt. Die gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen sind danach rechnerisch ins Verhältnis zum Gesamtgewinn der KGaA (einschließlich der gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen) zu setzen.
Der BFH geht zunächst davon aus, dass für die in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG angeordnete "Anteilsfeststellung" für den Anwendungsbereich der phG einer KGaA der in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG angeführte Aufteilungsmaßstab des "allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels" (für Mitunternehmer) entsprechend anzuwenden ist.
Es steht zunächst außer Zweifel, dass § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG seinem Wortlaut nach die phG nicht anspricht. Dort ist nur vom "Anteil eines Mitunternehmers" am Gewerbesteuermessbetrag sowie "seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft" die Rede. Das Gesetz ist insoweit lückenhaft und unter Rückgriff auf die Gesetzessystematik und -historie im Auslegungswege ergänzungsbedürftig.
Eine solche lückenfüllende Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG führt dazu, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel als Aufteilungsmaßstab auch für die phG einer KGaA gelten muss.
Damit ist indessen noch nicht entschieden, dass für Mitunternehmer einerseits und für phG einer KGaA andererseits vollständig gleiche Maßstäbe gelten müssten. Was genau in den "allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel" einzubeziehen ist, ergibt sich nach Maßgabe des Gesetzestelos vielmehr rechtsformspezifisch.
Der Gesetzgeber wollte durch § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG eine subjektübergreifende gewerbesteuerliche Entlastung eines phG im Zusammenhang mit der Besteuerung seiner Gewinnanteile auf Ebene der KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG ermöglichen. Dieser Zweck würde aber in dem Fall, dass der phG keine Sondereinlage im Sinne des § 281 Abs. 2 des AktG geleistet hat, gerade nicht erfüllt, ließe man gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen bei der Verteilung außer Betracht.
Dies folgt schon daraus, dass nur die phG überhaupt gewerbesteuerlich belastet sein können, während die Kommanditaktionäre Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. Dies begründet auch, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG die "Anteilszuordnung" nur auf die phG der KGaA bezieht.
Die Ausfüllung des Passus "allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel" muss dabei rechtsformspezifisch erfolgen. Für phG einer KGaA lässt sich insoweit der geeignete Maßstab aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und der korrespondierenden Regelung des § 8 Nr. 4 GewStG gewinnen, wo beschrieben wird, welche Elemente der Gesetzgeber bei der KGaA in die Gewinnverteilung einbezieht. Als "Teil des Gewinns" der KGaA (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) beziehungsweise als gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnender "Gewinnanteil" der phG (§ 8 Nr. 4 GewStG) wird dort nicht nur die auf eine etwaige Sondereinlage der phG entfallende Gewinnbeteiligung, sondern auch auf den Teil des Gewinns abgestellt, der auf die Vergütung (Tantieme) der phG für die Geschäftsführung entfällt.
Der Gesetzgeber geht damit davon aus, dass bei der KGaA Gewinne auch im Wege der gewinnabhängigen Tantieme verteilt werden können. Die zu den gewerblichen Einkünften der phG führenden Tätigkeitsvergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG gehören danach zu dem "Anteil am Gewinn" der KGaA, der durch Gewinnverteilung auf die phG entfällt.
Vergütungen an die phG für die Geschäftsführung erhöhen insoweit gewerbesteuerlich den Gewerbesteuermessbetrag der KGaA. Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bei der körperschaftsteuerrechtlichen Einkommensermittlung der KGaA wird für die Ermittlung des Gewerbeertrages durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG neutralisiert. Auf der Ebene der phG greift gegebenenfalls die Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG ein, so dass der auf sie entfallende Teil des Gewinns im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG grundsätzlich bei der KGaA der Gewerbesteuer unterworfen wird.
Dies ist aber nicht mit der Besteuerung des Gewinns einer Mitunternehmerschaft vergleichbar. Die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zeigt insoweit vielmehr, dass es bei der KGaA ‑ anders als bei Mitunternehmerschaften - gerade kein gesetzliches Leitbild dafür gibt, in welchem Umfang die phG im Innenverhältnis die Gewerbesteuer zu finanzieren haben.
Darüber hinaus ist nicht schon von vornherein jede Tätigkeitsvergütung der phG einem "Vorabgewinn" im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen. Bezogen auf gewinnabhängige Tantiemen kann insoweit schon deshalb kein Vorabgewinn vorliegen, weil diese ‑ so jedenfalls im Streitfall ‑ streng erfolgsabhängig ausgestaltet sind.
"Vorabgewinn" im Rechtssinne ist insoweit aber nur die gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung der phG im Sinne des § 288 Abs. 3 AktG oder ein vom Ergebnis unabhängiger garantierter Gewinn.
Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen war, hob der BFH das Urteil der Vorinstanz insoweit auf, als es die Feststellung der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der gewinnabhängigen Tantiemen gebilligt hat. Zutreffend hatte das FG allerdings für beide Beigeladenen die gewinnunabhängigen Vergütungsbestandteile (Personenkraftwagen-Nutzung/Pensionsanspruch und Haftungsvergütungen) ausgesondert.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr. 3 Alt 2, § 35 Abs 2 S 1, § 35 Abs 2 S 2
KStG § 9 Abs 1 Nr. 1
Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich unter dort näher bestimmten Voraussetzungen die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Dabei ist nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die phG entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.
Soweit § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG zudem die gesonderte und einheitliche Feststellung des auf die phG entfallenden Anteils verlangt, bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.
Streitig war, ob die Vorgaben des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG unmittelbar oder zumindest rechtsanalog auf einen phG einer KGaA (Steuerpflichtige) anzuwenden sind und die Berücksichtigung gewinnabhängiger Tätigkeitsvergütungen ausschließen. Das FG hat dies bejaht und geht davon aus, dass die Anteile der Beigeladenen zu 1. und 2. (persönlich haftende Gesellschafter) am Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Einbeziehung von gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen festzustellen sind.
Die Gegenauffassung will demgegenüber für die Verteilung auch gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen berücksichtigen. Danach ist das Verhältnis des allgemeinen Gewinnanteils eines phG an der Gesellschaft, soweit er nicht auf seine Anteile am Grundkapital (Kommanditaktien) entfällt, zum Gesamtgewinn der KGaA maßgebend und dabei werden bei der Ermittlung des Verteilungsschlüssels gewinnabhängige ‑ nicht aber gewinnunabhängige ‑ Tätigkeitsvergütungen berücksichtigt. Die gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen sind danach rechnerisch ins Verhältnis zum Gesamtgewinn der KGaA (einschließlich der gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen) zu setzen.
Der BFH geht zunächst davon aus, dass für die in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG angeordnete "Anteilsfeststellung" für den Anwendungsbereich der phG einer KGaA der in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG angeführte Aufteilungsmaßstab des "allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels" (für Mitunternehmer) entsprechend anzuwenden ist.
Es steht zunächst außer Zweifel, dass § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG seinem Wortlaut nach die phG nicht anspricht. Dort ist nur vom "Anteil eines Mitunternehmers" am Gewerbesteuermessbetrag sowie "seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft" die Rede. Das Gesetz ist insoweit lückenhaft und unter Rückgriff auf die Gesetzessystematik und -historie im Auslegungswege ergänzungsbedürftig.
Eine solche lückenfüllende Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG führt dazu, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel als Aufteilungsmaßstab auch für die phG einer KGaA gelten muss.
Damit ist indessen noch nicht entschieden, dass für Mitunternehmer einerseits und für phG einer KGaA andererseits vollständig gleiche Maßstäbe gelten müssten. Was genau in den "allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel" einzubeziehen ist, ergibt sich nach Maßgabe des Gesetzestelos vielmehr rechtsformspezifisch.
Der Gesetzgeber wollte durch § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG eine subjektübergreifende gewerbesteuerliche Entlastung eines phG im Zusammenhang mit der Besteuerung seiner Gewinnanteile auf Ebene der KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG ermöglichen. Dieser Zweck würde aber in dem Fall, dass der phG keine Sondereinlage im Sinne des § 281 Abs. 2 des AktG geleistet hat, gerade nicht erfüllt, ließe man gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen bei der Verteilung außer Betracht.
Dies folgt schon daraus, dass nur die phG überhaupt gewerbesteuerlich belastet sein können, während die Kommanditaktionäre Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. Dies begründet auch, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG die "Anteilszuordnung" nur auf die phG der KGaA bezieht.
Die Ausfüllung des Passus "allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel" muss dabei rechtsformspezifisch erfolgen. Für phG einer KGaA lässt sich insoweit der geeignete Maßstab aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und der korrespondierenden Regelung des § 8 Nr. 4 GewStG gewinnen, wo beschrieben wird, welche Elemente der Gesetzgeber bei der KGaA in die Gewinnverteilung einbezieht. Als "Teil des Gewinns" der KGaA (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) beziehungsweise als gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnender "Gewinnanteil" der phG (§ 8 Nr. 4 GewStG) wird dort nicht nur die auf eine etwaige Sondereinlage der phG entfallende Gewinnbeteiligung, sondern auch auf den Teil des Gewinns abgestellt, der auf die Vergütung (Tantieme) der phG für die Geschäftsführung entfällt.
Der Gesetzgeber geht damit davon aus, dass bei der KGaA Gewinne auch im Wege der gewinnabhängigen Tantieme verteilt werden können. Die zu den gewerblichen Einkünften der phG führenden Tätigkeitsvergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG gehören danach zu dem "Anteil am Gewinn" der KGaA, der durch Gewinnverteilung auf die phG entfällt.
Vergütungen an die phG für die Geschäftsführung erhöhen insoweit gewerbesteuerlich den Gewerbesteuermessbetrag der KGaA. Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bei der körperschaftsteuerrechtlichen Einkommensermittlung der KGaA wird für die Ermittlung des Gewerbeertrages durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG neutralisiert. Auf der Ebene der phG greift gegebenenfalls die Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG ein, so dass der auf sie entfallende Teil des Gewinns im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG grundsätzlich bei der KGaA der Gewerbesteuer unterworfen wird.
Dies ist aber nicht mit der Besteuerung des Gewinns einer Mitunternehmerschaft vergleichbar. Die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zeigt insoweit vielmehr, dass es bei der KGaA ‑ anders als bei Mitunternehmerschaften - gerade kein gesetzliches Leitbild dafür gibt, in welchem Umfang die phG im Innenverhältnis die Gewerbesteuer zu finanzieren haben.
Darüber hinaus ist nicht schon von vornherein jede Tätigkeitsvergütung der phG einem "Vorabgewinn" im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen. Bezogen auf gewinnabhängige Tantiemen kann insoweit schon deshalb kein Vorabgewinn vorliegen, weil diese ‑ so jedenfalls im Streitfall ‑ streng erfolgsabhängig ausgestaltet sind.
"Vorabgewinn" im Rechtssinne ist insoweit aber nur die gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung der phG im Sinne des § 288 Abs. 3 AktG oder ein vom Ergebnis unabhängiger garantierter Gewinn.
Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen war, hob der BFH das Urteil der Vorinstanz insoweit auf, als es die Feststellung der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der gewinnabhängigen Tantiemen gebilligt hat. Zutreffend hatte das FG allerdings für beide Beigeladenen die gewinnunabhängigen Vergütungsbestandteile (Personenkraftwagen-Nutzung/Pensionsanspruch und Haftungsvergütungen) ausgesondert.