Änderungsmöglichkeit des Finanzamts bei falscher Rechtsauffassung im amtlich vorgesehenen Steuererklärungsformular
BFH v. 22.4.2020 - III R 25/19
Der Sachverhalt:
Streitig ist die Frage, ob die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 wegen Übertragung des Freibetrages für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) geändert werden konnten.
Der Kläger sowie seine geschiedene Ehefrau (E), die in zweiter Ehe verheiratet ist, sind die leiblichen Eltern zweier Töchter, X (geboren 1991) und Y (geboren 1992). Mit der Behauptung, der andere Elternteil sei seiner Unterhaltspflicht nicht zu mindestens 75 % nachgekommen bzw. mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig, beantragte der Kläger in den Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2014 in der Anlage Kind jeweils die Übertragung des der E zustehenden Kinderfreibetrages für seine beiden damals studierenden volljährigen Töchter. Die entsprechenden amtlichen Vordrucke für die Einkommensteuererklärungen sahen vor, dass damit zwangsläufig die Übertragung des BEA-Freibetrages beantragt wurde.
In den Einkommensteuerbescheiden für die streitigen Veranlagungszeiträume (2011 bis 2014) gewährte das Finanzamt dem Kläger für jede seiner beiden Töchter antragsgemäß die doppelten Kinderfreibeträge und die doppelten BEA-Freibeträge. Nachdem das Finanzamt der Kindsmutter (E) dem Finanzamt des Klägers mitgeteilt hatte, dass E ihrer Unterhaltspflicht nachgekommen sei, änderte das Finanzamt gem. § 174 Abs. 2 und Abs. 1 AO die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 und setzte für beide Töchter jeweils nur noch den einfachen Kinderfreibetrag und den einfachen BEA-Freibetrag an.
Das FG gab die hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden BEA-Freibetrages zwar nicht möglich war, eine Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide aber sowohl nach § 174 Abs. 2 i.V.m Abs. 1 AO als auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen war.
Ein fehlerhafter Steuerbescheid kann gem. § 174 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 AO geändert werden, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist. Eine solche mehrfache unvereinbare Berücksichtigung eines Sachverhalts lag im Streitfall vor. Gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen grundsätzlich ein (einfacher) Freibetrag von 1.320 € für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgezogen. Danach steht der BEA-Freibetrag grundsätzlich beiden Elternteilen jeweils in gleicher Höhe zu. Dieser Betrag verdoppelt sich nach § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG nur, wenn die Ehegatten nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Im Streitfall wurde der einfache BEA-Freibetrag für jedes Kind bei der Kindsmutter (1.320 € pro Kind) und darüber hinaus der doppelte BEA-Freibetrag beim Kläger (2.640 € pro Kind) berücksichtigt, obwohl die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung unstreitig nicht vorlagen. Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 hinsichtlich des Ansatzes der verdoppelten BEA-Freibeträge konnte jedoch hier nicht auf § 174 Abs. 2 AO gestützt werden. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist (§ 174 Abs. 2 Satz 2 AO). Die fehlerhafte Beurteilung des Sachverhalts muss demnach ihre Ursache in einer Äußerung des Steuerpflichtigen haben. Daher ist eine Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides nach § 174 Abs. 2 AO nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst, allein oder überwiegend die fehlerhafte Berücksichtigung verursacht hat und aus diesem Grund nicht auf die Bestandskraft des ihn im Ergebnis begünstigenden Steuerbescheides vertrauen kann. Im Rahmen dieser Prüfung muss daher auch der Beitrag des Finanzamts, der zur doppelten Berücksichtigung dieses Betrags geführt hat, gewürdigt werden.
Hat das Finanzamt den Erlass des unrichtigen Bescheids mitverursacht, verbleibt die Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 2 AO dennoch, wenn der Mitverursachung des Finanzamts nur ein geringes Gewicht beizumessen ist. Hätte die Finanzbehörde hingegen auch bei zutreffender Erklärung des Steuerpflichtigen den falschen rechtlichen Schluss gezogen, hätte die falsche Rechtsfolge ihre überwiegende Ursache nicht in der Erklärung des Sachverhalts, sondern in einer fehlerhaften Rechtsanwendung. Vorliegend ergab sich zwar aus den Steuererklärungen 2011 bis 2014 des Klägers, dass dieser neben der Übertragung des vollen Kinderfreibetrages auch den vollen BEA-Freibetrag beantragt hatte. Hierbei ist aber zu beachten, dass das Steuererklärungsformular den Antrag auf Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen Kinderfreibetrages nur gemeinsam mit dem Antrag auf Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden BEA-Freibetrages vorsieht, wenn der andere Elternteil seine Unterhaltsverpflichtung nicht zu mindestens 75 % erfüllt hat. Mit der Beantragung der Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden Kinderfreibetrages wird der Steuerpflichtige gezwungen, zugleich die Übertragung des BEA-Freibetrages zu beantragen. Lediglich bei minderjährigen Kindern erlaubt die Anlage Kind der Einkommensteuererklärung eine gesonderte Übertragung des BEA-Freibetrages.
Mit diesem Erklärungsvordruck hatte das Finanzamt die Übertragung des BEA-Freibetrages in unzulässiger Weise mit der Übertragung des Kinderfreibetrages verknüpft und damit die fehlerhafte Übertragung des BEA-Freibetrages ganz überwiegend verursacht. Da die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern schon rechtlich nicht zulässig ist, ist auch die insoweit im Vordruck vorgesehene Begründung "weil der andere Teil seiner Unterhaltspflicht nicht zu mindestens 75 % nachkommt oder mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist" für die Übertragung des BEA-Freibetrages entscheidungsunerheblich.
Streitig ist die Frage, ob die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 wegen Übertragung des Freibetrages für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) geändert werden konnten.
Der Kläger sowie seine geschiedene Ehefrau (E), die in zweiter Ehe verheiratet ist, sind die leiblichen Eltern zweier Töchter, X (geboren 1991) und Y (geboren 1992). Mit der Behauptung, der andere Elternteil sei seiner Unterhaltspflicht nicht zu mindestens 75 % nachgekommen bzw. mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig, beantragte der Kläger in den Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2014 in der Anlage Kind jeweils die Übertragung des der E zustehenden Kinderfreibetrages für seine beiden damals studierenden volljährigen Töchter. Die entsprechenden amtlichen Vordrucke für die Einkommensteuererklärungen sahen vor, dass damit zwangsläufig die Übertragung des BEA-Freibetrages beantragt wurde.
In den Einkommensteuerbescheiden für die streitigen Veranlagungszeiträume (2011 bis 2014) gewährte das Finanzamt dem Kläger für jede seiner beiden Töchter antragsgemäß die doppelten Kinderfreibeträge und die doppelten BEA-Freibeträge. Nachdem das Finanzamt der Kindsmutter (E) dem Finanzamt des Klägers mitgeteilt hatte, dass E ihrer Unterhaltspflicht nachgekommen sei, änderte das Finanzamt gem. § 174 Abs. 2 und Abs. 1 AO die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 und setzte für beide Töchter jeweils nur noch den einfachen Kinderfreibetrag und den einfachen BEA-Freibetrag an.
Das FG gab die hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden BEA-Freibetrages zwar nicht möglich war, eine Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide aber sowohl nach § 174 Abs. 2 i.V.m Abs. 1 AO als auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen war.
Ein fehlerhafter Steuerbescheid kann gem. § 174 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 AO geändert werden, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist. Eine solche mehrfache unvereinbare Berücksichtigung eines Sachverhalts lag im Streitfall vor. Gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen grundsätzlich ein (einfacher) Freibetrag von 1.320 € für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgezogen. Danach steht der BEA-Freibetrag grundsätzlich beiden Elternteilen jeweils in gleicher Höhe zu. Dieser Betrag verdoppelt sich nach § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG nur, wenn die Ehegatten nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Im Streitfall wurde der einfache BEA-Freibetrag für jedes Kind bei der Kindsmutter (1.320 € pro Kind) und darüber hinaus der doppelte BEA-Freibetrag beim Kläger (2.640 € pro Kind) berücksichtigt, obwohl die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung unstreitig nicht vorlagen. Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 hinsichtlich des Ansatzes der verdoppelten BEA-Freibeträge konnte jedoch hier nicht auf § 174 Abs. 2 AO gestützt werden. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist (§ 174 Abs. 2 Satz 2 AO). Die fehlerhafte Beurteilung des Sachverhalts muss demnach ihre Ursache in einer Äußerung des Steuerpflichtigen haben. Daher ist eine Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides nach § 174 Abs. 2 AO nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst, allein oder überwiegend die fehlerhafte Berücksichtigung verursacht hat und aus diesem Grund nicht auf die Bestandskraft des ihn im Ergebnis begünstigenden Steuerbescheides vertrauen kann. Im Rahmen dieser Prüfung muss daher auch der Beitrag des Finanzamts, der zur doppelten Berücksichtigung dieses Betrags geführt hat, gewürdigt werden.
Hat das Finanzamt den Erlass des unrichtigen Bescheids mitverursacht, verbleibt die Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 2 AO dennoch, wenn der Mitverursachung des Finanzamts nur ein geringes Gewicht beizumessen ist. Hätte die Finanzbehörde hingegen auch bei zutreffender Erklärung des Steuerpflichtigen den falschen rechtlichen Schluss gezogen, hätte die falsche Rechtsfolge ihre überwiegende Ursache nicht in der Erklärung des Sachverhalts, sondern in einer fehlerhaften Rechtsanwendung. Vorliegend ergab sich zwar aus den Steuererklärungen 2011 bis 2014 des Klägers, dass dieser neben der Übertragung des vollen Kinderfreibetrages auch den vollen BEA-Freibetrag beantragt hatte. Hierbei ist aber zu beachten, dass das Steuererklärungsformular den Antrag auf Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen Kinderfreibetrages nur gemeinsam mit dem Antrag auf Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden BEA-Freibetrages vorsieht, wenn der andere Elternteil seine Unterhaltsverpflichtung nicht zu mindestens 75 % erfüllt hat. Mit der Beantragung der Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden Kinderfreibetrages wird der Steuerpflichtige gezwungen, zugleich die Übertragung des BEA-Freibetrages zu beantragen. Lediglich bei minderjährigen Kindern erlaubt die Anlage Kind der Einkommensteuererklärung eine gesonderte Übertragung des BEA-Freibetrages.
Mit diesem Erklärungsvordruck hatte das Finanzamt die Übertragung des BEA-Freibetrages in unzulässiger Weise mit der Übertragung des Kinderfreibetrages verknüpft und damit die fehlerhafte Übertragung des BEA-Freibetrages ganz überwiegend verursacht. Da die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern schon rechtlich nicht zulässig ist, ist auch die insoweit im Vordruck vorgesehene Begründung "weil der andere Teil seiner Unterhaltspflicht nicht zu mindestens 75 % nachkommt oder mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist" für die Übertragung des BEA-Freibetrages entscheidungsunerheblich.