Anschaffungsnahe Herstellungskosten: Aufwendungen für bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach Gebäudeanschaffung

Der Sachverhalt:
Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) im Veranlagungszeitraum 2014. Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigentümer einer im November 2012 zu einem Kaufpreis von 60.000 € erworbenen und vermieteten Eigentumswohnung in A-Stadt. Die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten betrugen -unstreitig- rd. 40.000 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 machten die Kläger sofort abzugsfähige Instandhaltungsaufwendungen i.H.v. insgesamt rd. 12.400 € geltend. Diese Aufwendungen entfielen u.a. i.H.v. rd. 8.500 € auf die Erneuerung des Badezimmers, i.H.v. 2.000 € auf die Erneuerung der Elektroinstallation, i.H.v. rd. 1.300 € auf den Einbau von zwei Kunststofffenstern sowie i.H.v. rd. 200 € auf den Scheibenaustausch einer Zimmertür.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2014 berücksichtigte das Finanzamt einen Erhaltungsaufwand i.H.v. rd. 400 € und ordnete den verbleibenden Betrag i.H.v. rd. 12.000 € den anschaffungsnahen Herstellungskosten zu. Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Bei den durchgeführten Arbeiten handele es sich um Schönheitsreparaturen. Die Dreijahresfrist könne nicht zur Anwendung kommen, da mit dem plötzlichen Tod der Mieterin ein unvorhergesehenes Ereignis eingetreten sei. Ohne die Durchführung der Sanierungsmaßnahmen habe die Wohnung nicht erneut vermietet werden können.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision der Kläger ist beim BFH anhängig und wird dort unter dem Az. IX R 41/17 geführt.

Die Gründe:
Aufwendungen, die - wie vorliegend - durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Dann sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzungen (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen - ohne Umsatzsteuer - 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage und sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

Die vom Kläger im Streitjahr - und damit innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung - insgesamt geltend gemachten Netto-Aufwendungen i.H.v. rd. 10.400 € (rd. 12.400 € brutto) übersteigen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes von rd. 40.000 € und sind als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG zu qualifizieren. Eine Berücksichtigung erfolgt gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 S.1 Nr. 2a EStG über die AfA. Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteil vom 14.6.2016, IX R 22/15) gehören auch reine Schönheitsreparaturen sowie Maßnahmen, die das Gebäude erst betriebsbereit - vermietbar machen oder die es über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern - zu den "Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen" i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG. Folglich werden nunmehr grundsätzlich sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes vorgenommenen Sanierung anfallen, zusammengerechnet.

Eine Segmentierung der Gesamtkosten bzw. isolierte Betrachtung einzelner baulicher Maßnahmen findet nicht statt. Folglich können auch nicht Teilbeträge der angefallenen Gesamtkosten einer einheitlichen Maßnahme (z.B. nur für die Badsanierung) herausgenommen und den Schönheitsreparaturen zugerechnet werden. Übersteigt die Gesamtsumme der innerhalb von drei Jahren angefallenen Kosten für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes, kann der Aufwand nur insgesamt nach den Vorschriften über die AfA abgeschrieben werden.

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