Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft
Kurzbesprechung
BFH v. 19.9.2019 - IV R 32/16
EStG § 15a Abs. 1, Abs. 4
AO § 39 Abs. 2 Nr. 2, § 179 Abs. 1, Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
FGO § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 5
Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG handelt es sich um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall -- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden.
Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet.
Im Streitfall hatte bereits zum 31.12.2010 ein negatives Kapitalkonto des klagenden Gesellschafters bestanden, so dass ein ihm im Streitjahr zuzurechnender Anteil am Verlust der KG den auf den 31.12.2011 festzustellenden verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG erhöht hatte.
Zu dem Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählte im Streitjahr dabei auch ein von der KG aus ihrer Beteiligung an einer GbR bezogene Verlust. Denn neben dem Verlust der KG aus ihrer eigenen Tätigkeit war auch der Verlust aus ihrer Beteiligung an der GbR bei der KG angefallen. Beide Verlustanteile stammten aus der nämlichen Einkunftsquelle mit der Folge, dass auch Verluste der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fallen.
Die Einordnung der GbR als Zebragesellschaft brachte es im Streitfall mit sich, dass keine doppelstöckige Struktur (KG als Obergesellschaft und GbR als Untergesellschaft) vorlag. Deshalb war die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Der BFH konnte daher offenlassen, ob die von ihm für doppelstöckige Personengesellschaften entwickelten Grundsätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der Untergesellschaft anzuwenden ist, eingreifen, wenn die Untergesellschaft --anders als im Streitfall-- eine Gesellschaft wäre, auf die ungeachtet ihrer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäß anzuwenden wäre (so etwa im Fall einer vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten KG).
Da § 15a EStG im Streitfall nur auf der Ebene der KG anzuwenden war, waren die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist die wirtschaftliche Belastung KG - Gesellschafters hinsichtlich des Verlustes der KG aus deren Beteiligung an der GbR ungeachtet der gleichzeitigen Beteiligung des Gesellschafters an der GbR zu beurteilen. Denn bei Anwendung des § 15a EStG ist auch dieser Verlust als solcher aus der Einkunftsquelle "KG" einzuordnen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 15a Abs. 1, Abs. 4
AO § 39 Abs. 2 Nr. 2, § 179 Abs. 1, Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
FGO § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 5
Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG handelt es sich um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall -- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden.
Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet.
Im Streitfall hatte bereits zum 31.12.2010 ein negatives Kapitalkonto des klagenden Gesellschafters bestanden, so dass ein ihm im Streitjahr zuzurechnender Anteil am Verlust der KG den auf den 31.12.2011 festzustellenden verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG erhöht hatte.
Zu dem Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählte im Streitjahr dabei auch ein von der KG aus ihrer Beteiligung an einer GbR bezogene Verlust. Denn neben dem Verlust der KG aus ihrer eigenen Tätigkeit war auch der Verlust aus ihrer Beteiligung an der GbR bei der KG angefallen. Beide Verlustanteile stammten aus der nämlichen Einkunftsquelle mit der Folge, dass auch Verluste der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fallen.
Die Einordnung der GbR als Zebragesellschaft brachte es im Streitfall mit sich, dass keine doppelstöckige Struktur (KG als Obergesellschaft und GbR als Untergesellschaft) vorlag. Deshalb war die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Der BFH konnte daher offenlassen, ob die von ihm für doppelstöckige Personengesellschaften entwickelten Grundsätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der Untergesellschaft anzuwenden ist, eingreifen, wenn die Untergesellschaft --anders als im Streitfall-- eine Gesellschaft wäre, auf die ungeachtet ihrer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäß anzuwenden wäre (so etwa im Fall einer vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten KG).
Da § 15a EStG im Streitfall nur auf der Ebene der KG anzuwenden war, waren die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist die wirtschaftliche Belastung KG - Gesellschafters hinsichtlich des Verlustes der KG aus deren Beteiligung an der GbR ungeachtet der gleichzeitigen Beteiligung des Gesellschafters an der GbR zu beurteilen. Denn bei Anwendung des § 15a EStG ist auch dieser Verlust als solcher aus der Einkunftsquelle "KG" einzuordnen.