Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die die Konstruktion, die Herstellung und den Betrieb eines Mobilfunknetzes zum Gegenstand hat. Im Streitjahr 1996 hatte sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall angeboten, dass diese mit ihr einen Dienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.

Das Finanzamt war der Ansicht, dass die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung einen Aufwand darstelle, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse er gem. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte die Behörde der Steuerfestsetzung abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Der I. Senat des BFH teilte die Auffassung zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung des RAP. Er war ferner der Ansicht, der RAP sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, obwohl die Entscheidung der Klägerin, den RAP in der von ihr eingereichten Bilanz zum 31.12.1996 nicht zu bilden, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen habe und somit subjektiv nicht fehlerhaft gewesen sei.

Da diese Ansicht von der bisherigen BFH-Rechtsprechung zum subjektiven Fehlerbegriff abwich und es sich um eine zentrale und umstrittene, alle mit Bilanzrecht befassten Senate des BFH betreffende Grundfrage des Bilanzsteuerrechts mit großer praktischer Bedeutung handelte, legte der Senat die Sache wegen der grundsätzlichen Bedeutung dem Großen Senat vor (7.4.2010, Az.: I R 77/08). Dieser entschied nun im Wesentlichen i.S.d. Auffassung des vorlegenden Senats.

Die Gründe:
Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.

Für die Beurteilung, ob eine bei der Finanzbehörde eingereichte Bilanz "fehlerhaft" in dem Sinne ist, dass das Finanzamt sich von den Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen lösen kann, galt nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung auch hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen ein subjektiver Maßstab. War die einer Bilanz oder einem Bilanzansatz zugrunde liegende rechtliche Beurteilung im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar, war das Finanzamt daran bei der Steuerfestsetzung auch dann gebunden, wenn diese Beurteilung objektiv fehlerhaft war.

Diese Rechtsprechung hat der Große Senat nunmehr aufgegeben. Eine Bindung des Finanzamts an eine objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 S. 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten. Die Finanzverwaltung und die Gerichte sind insbesondere aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkte.

Eine Übergangsregelung war nicht zu treffen. Da sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung an die Gesetze gebunden sind, kann der Große Senat nur ausnahmsweise eine Übergangsregelung zugunsten der Steuerpflichtigen treffen. Diese Voraussetzungen lagen im vorliegenden Fall nicht vor. Zu der vom Großen Senat entschiedenen Frage gibt es keine langjährige gefestigte BFH-Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen. Es kommt deshalb nur Vertrauensschutz gem. § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO in Betracht.

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