Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung anlässlich der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils
BFH v. 6.8.2019, VIII R 12/16
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine als Rechtsanwaltsgesellschaft tätige Partnerschaftsgesellschaft. Sie stritt mit dem Finanzamt darüber, ob und in welcher Höhe zwei ihrer Gesellschafter im Streitjahr 2005 jeweils einen Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hatten. Nach einer Außenprüfung war die Steuerbehörde zu der Auffassung gelangt, die Gesellschafter hätten im Streitjahr aufgrund der Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt.
Der Prüfer hat einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 190.645 € ermittelt, indem er den Zahlungen zur Tilgung der Verbindlichkeiten als Veräußerungsentgelt einen anteiligen Buchwert des veräußerten Teilmitunternehmeranteils gegenübergestellt hatte.Für die Ermittlung dieses anteiligen Buchwerts bezog er sowohl das negative Kapitalkonto eines Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz als auch dessen Mehrkapital aus der positiven Ergänzungsrechnung i.H.d. veräußerten Bruchteils des Partnerschaftsanteils (25 %) in die Berechnung ein. Ebenso verfuhr der Prüfer beim anderen Gesellschafter und ermittelte für diesen einen Veräußerungsgewinn für den Teilanteil i.H.v. 45.637 €.
Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.
Gründe:
Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Gesellschafter Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Streitjahr veräußert hatten. Es hat auch zu Recht die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne nicht beanstandet.
Der Gesellschafter einer Personengesellschaft hält, wenn er Anteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. Ausnahmen vom Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft kommen allenfalls in Fällen der personellen Sonderzuordnung des Anteils in Betracht. Auch die bereits im Anwachsungszeitpunkt bestehende Absicht des Gesellschafters, die hinzuerworbenen Teilanteile alsbald zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Mitunternehmer ist auch, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft in der Absicht erwirbt, diesen kurze Zeit später weiter zu veräußern. Dies gilt entsprechend für die im Streitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten Teilanteile.
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, indem dem Veräußerungsentgelt die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden. Dies gilt auch für den Veräußerungsgewinn des Gesellschafters, soweit dieser aufgrund der Einbringung des Mitunternehmeranteils für fremde Rechnung in eine erweiterte Partnerschaft erzielt wurde. Die hierdurch verwirklichte Veräußerung eines Teilanteils führte in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung sowie des Kaufpreises einerseits und den ebenfalls im Wege der Durchschnittsbewertung zu bestimmenden anteiligen Buchwerten für fremde Rechnung eingebrachten Betriebsvermögens (im Streitfall: ein Viertel des Anteils) andererseits zu einem Veräußerungsgewinn.
Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen Buchwerts ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, der - wie im Streitfall - zuvor sukzessiv zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen. Das Buchkapital entfällt somit gleichmäßig auf den gesamten Mitunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des Anteils ist quotal ein anteiliges Buchkapital in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.
Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil )Mitunternehmeranteil gem. § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Es bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz/Gesamthand den Buchwert des Mitunternehmeranteils. Auch hier sind für einen sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich. Das Buchkapital aus der Gesamthand und das Mehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.
Bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens korrespondierend aufzulösen. Das in der Ergänzungsrechnung oder -bilanz enthaltene Mehrkapital ist in diesem Umfang in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. Es handelt sich bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz/ -rechnung um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Eine überquotale Auflösung der positiven Ergänzungsrechnung und Berücksichtigung des Mehrkapitals anlässlich der Veräußerung eines Teilanteils ist danach nicht zulässig.
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Die Klägerin ist eine als Rechtsanwaltsgesellschaft tätige Partnerschaftsgesellschaft. Sie stritt mit dem Finanzamt darüber, ob und in welcher Höhe zwei ihrer Gesellschafter im Streitjahr 2005 jeweils einen Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hatten. Nach einer Außenprüfung war die Steuerbehörde zu der Auffassung gelangt, die Gesellschafter hätten im Streitjahr aufgrund der Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt.
Der Prüfer hat einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 190.645 € ermittelt, indem er den Zahlungen zur Tilgung der Verbindlichkeiten als Veräußerungsentgelt einen anteiligen Buchwert des veräußerten Teilmitunternehmeranteils gegenübergestellt hatte.Für die Ermittlung dieses anteiligen Buchwerts bezog er sowohl das negative Kapitalkonto eines Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz als auch dessen Mehrkapital aus der positiven Ergänzungsrechnung i.H.d. veräußerten Bruchteils des Partnerschaftsanteils (25 %) in die Berechnung ein. Ebenso verfuhr der Prüfer beim anderen Gesellschafter und ermittelte für diesen einen Veräußerungsgewinn für den Teilanteil i.H.v. 45.637 €.
Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.
Gründe:
Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Gesellschafter Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Streitjahr veräußert hatten. Es hat auch zu Recht die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne nicht beanstandet.
Der Gesellschafter einer Personengesellschaft hält, wenn er Anteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. Ausnahmen vom Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft kommen allenfalls in Fällen der personellen Sonderzuordnung des Anteils in Betracht. Auch die bereits im Anwachsungszeitpunkt bestehende Absicht des Gesellschafters, die hinzuerworbenen Teilanteile alsbald zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Mitunternehmer ist auch, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft in der Absicht erwirbt, diesen kurze Zeit später weiter zu veräußern. Dies gilt entsprechend für die im Streitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten Teilanteile.
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, indem dem Veräußerungsentgelt die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden. Dies gilt auch für den Veräußerungsgewinn des Gesellschafters, soweit dieser aufgrund der Einbringung des Mitunternehmeranteils für fremde Rechnung in eine erweiterte Partnerschaft erzielt wurde. Die hierdurch verwirklichte Veräußerung eines Teilanteils führte in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung sowie des Kaufpreises einerseits und den ebenfalls im Wege der Durchschnittsbewertung zu bestimmenden anteiligen Buchwerten für fremde Rechnung eingebrachten Betriebsvermögens (im Streitfall: ein Viertel des Anteils) andererseits zu einem Veräußerungsgewinn.
Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen Buchwerts ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, der - wie im Streitfall - zuvor sukzessiv zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen. Das Buchkapital entfällt somit gleichmäßig auf den gesamten Mitunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des Anteils ist quotal ein anteiliges Buchkapital in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.
Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil )Mitunternehmeranteil gem. § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Es bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz/Gesamthand den Buchwert des Mitunternehmeranteils. Auch hier sind für einen sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich. Das Buchkapital aus der Gesamthand und das Mehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.
Bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens korrespondierend aufzulösen. Das in der Ergänzungsrechnung oder -bilanz enthaltene Mehrkapital ist in diesem Umfang in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. Es handelt sich bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz/ -rechnung um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Eine überquotale Auflösung der positiven Ergänzungsrechnung und Berücksichtigung des Mehrkapitals anlässlich der Veräußerung eines Teilanteils ist danach nicht zulässig.
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- Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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