Auflösungsverlust gem. § 17 EStG - nachträgliche Anschaffungskosten

Der Sachverhalt:
Der Kläger hatte Ende Dezember 1988 die A-GmbH gegründet. Das Unternehmen wurde im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung geführt. Zum Jahreswechsel 1998/99 wurden die Vorräte der GmbH sowie das Anlagevermögen des Besitzunternehmens an einen fremden Dritten veräußert. Dabei erzielte das Besitzunternehmen einen Veräußerungsgewinn von 306.180 DM. Im Rahmen der Betriebsaufgabe wurden die Forderungen gegen die GmbH zum Nennwert ins Privatvermögen überführt. Die GmbH wurde im Mai 1999 auf den neuen Namen umfirmiert. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer war der Kläger.

In der Bilanz der GmbH zum 31.12.1999 belief sich das Verrechnungskonto auf 483.930 DM. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag betrug zum 31.12.1998 12.421 DM und zum 31.12.1999 rund 254.469 DM. Die GmbH wurde durch Gesellschafterbeschluss Ende 2009 aufgelöst. Die Liquidationseröffnungsbilanz wies u.a. auf der Aktivseite eine Büroeinrichtung mit 7 € und Beteiligungen i.H.v. 1.022 € aus. Bei den Verbindlichkeiten war u.a. das Verrechnungskonto A. mit 395.876 € erfasst. Ende 2000 vereinbarten der Kläger und die GmbH einen Rangrücktritt hinsichtlich der Forderungen des Klägers gegenüber der GmbH i.H.v. 483.930 DM. Eine weitere (nicht datierte) Rangrücktrittserklärung erfolgte nach dem 31.12.2008.

Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung für 2009 einen Verlust aus § 17 EStG i.H.v. 402.550 € geltend. Das Finanzamt berücksichtigte letztlich nur einen Aufgabeverlust i.H.v. 104.408 €. Hiergegen wandte sich der Kläger. Er war der Ansicht, der BGH sehe als Indiz für den Eintritt einer Krise u.a. den Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals der Gesellschaft. Diese Voraussetzung habe hier bereits in der Bilanz zum 31.12.1992 vorgelegen. Das Anlagevermögen habe ausschließlich aus Anteilen an einer Einkaufsgenossenschaft, das Umlaufvermögen ausschließlich aus Positionen bestanden, die keine stillen Reserven enthielten.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings ist das Revisionsverfahren beim BFH unter dem Az.: IX R 51/15 anhängig.

Die Gründe:
Der Einkommensteuerbescheid war zumindest nicht zu Ungunsten des Klägers rechtswidrig.

Voraussetzung für die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes ist, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und dass feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden. Dies lässt sich im Fall der Auflösung einer Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen.

Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Der BFH stellt dabei maßgeblich darauf ab, dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen würden, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen muss. Infolgedessen konnte im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, dass der Auflösungsverlust im Jahr 2009 entstanden war. Aus der Liquidationseröffnungsbilanz ergab sich, dass Aktiva von nicht einmal 2.000 €, denen allein eine Bankverbindlichkeit von über 26.000 € gegenüberstand. Mit Rückzahlungen konnte der Kläger deshalb auf keinen Fall rechnen.

Die Frage, ob die Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind oder nicht, hat als reine Rechtsfrage auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts keinen Einfluss. Ob und ggfs. in welcher Höhe der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG führt, hängt von der Qualifikation des Darlehens ab. Liegt ein sog. Finanzplandarlehen vor, führt der Ausfall in Höhe des Nennwerts zu nachträglichen Anschaffungskosten. Finanzplankredite sind durch Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss oder schuldrechtliche Abrede zu Risikokapital umfunktionierte Gesellschafterleistungen. Sie werden im Regelfall bei Gründung oder einer wesentlichen Betriebserweiterung gewährt. Ein Darlehen zum Ausgleich eines vorübergehenden Geldbedarfs ist kein Finanzplandarlehen.

Somit lag im vorliegenden Fall kein Finanzplandarlehen vor. Dies ergab sich bereits daraus, dass das Darlehen nicht auch in der Krise stehen gelassen werden sollte, sondern jederzeit mit sechsmonatiger Frist kündbar war. Jedenfalls vor dem 31.12.1999 lag auch kein sog. krisenbestimmtes Darlehen vor, dessen Ausfall ebenfalls zu nachträglichen Anschaffungskosten i.H.d. Nennwerts geführt hätte. Ein krisenbestimmtes Darlehen setzt voraus, dass der Gläubiger auf sein außerordentliches Kündigungsrecht bei Vermögensverfall des Darlehensschuldners verzichtet. Das Darlehen ist hingegen nicht krisenbestimmt, wenn es - wie hier - jederzeit gekündigt werden kann.

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