Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes für Zwecke der Ermittlung des einfachen gewerbesteuerrechtlichen Kürzungsbetrages
Kurzbesprechung
BFH v. 12.10.2023 - III R 34/21
GewStG § 9 Nr. 1 S 1
BewG § 125 Abs 2, § 126 Abs 2
GewStR Abschn. 59 Abs 4 S 6, Anl. 1
Im Streitfall ging es um die Berechnung des Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Die Steuerpflichtige unterhält als GmbH einen landwirtschaftlichen Betrieb in den neuen Bundesländern. Im Streitzeitraum standen die zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgebäude sowie alle stehenden und umlaufenden Betriebsmittel in ihrem Eigentum. Die von ihr zur Führung des Betriebes genutzten Flächen umfassten hingegen sowohl in ihrem Eigentum stehende als auch gepachtete Grundstücke.
Die Steuerpflichtige teilte den Ersatzwirtschaftswert für gewerbesteuerliche Zwecke entsprechend Anlage 1 zu Abschn. 59 Abs. 4 GewStR 1998 auf und ging davon aus, dass der Anteil von Grund und Boden am Ersatzwirtschaftswert 64 %, der Anteil der Wirtschaftsgebäude 17 %, der Anteil der stehenden Betriebsmittel 14 % und der Anteil der umlaufenden Betriebsmittel 5 % betrug.
Dagegen berechnete das FA den Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG allein nach dem Verhältnis der verpachteten zu den im Eigentum der Steuerpflichtigen stehenden Flächen und berücksichtigte den auf die im Eigentum der Steuerpflichtigen stehenden Wirtschaftsgebäude sowie Betriebsmittel jeweils entfallenden Teil des Ersatzwirtschaftswertes nicht.
Auch der BFH entschied, dass sich der Ersatzwirtschaftswert des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG allein aus dem prozentualen Anteil der Eigentumsfläche an der Gesamtfläche (eigene und zugepachtete Flächen) ergibt.
In den neuen Bundesländern wird kein Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt, sondern es werden nach § 125 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 BewG für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft abweichend von § 19 Abs. 1 BewG Ersatzwirtschaftswerte anstelle der Einheitswerte für das in Absatz 3 bezeichnete Vermögen ermittelt und ab 01.01.1991 der Besteuerung zugrunde gelegt.
Im Rahmen der Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG kann der maßgebliche Ersatzwirtschaftswert nur insoweit für die Berechnung des Prozentwertes zugrunde gelegt werden, als er sich auf solchen Grundbesitz bezieht, der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, wonach der Kürzungsbetrag nur auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz entfällt. Bei angepachtetem Grundbesitz, der nicht im Eigentum des Unternehmens steht, ist das nicht der Fall, da gepachtete Flächen regelmäßig dem Verpächter zuzurechnen sind und nicht zu dem Betriebsvermögen der Nutzer gehören.
Für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist danach der Anteil am Ersatzwirtschaftswert maßgebend, der auf den Grundbesitz entfällt, der im Eigentum des Gewerbesteuerpflichtigen steht und damit zu seinem Betriebsvermögen gehört. Dementsprechend ist der Ersatzwirtschaftswert, der auf die gepachteten Flächen entfällt, für die Ermittlung des Kürzungsbetrages vollständig auszuscheiden.
Die Kürzung ist ausgehend vom Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG pauschaliert vom Einheitswert beziehungsweise "Ersatzwirtschaftswert" (Ersatzbemessungsgrundlage) vorzunehmen. Einen besonderen Aufteilungsmaßstab geben weder § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG noch § 126 BewG vor. Aus § 126 Abs. 2 Satz 1 BewG ergibt sich lediglich, dass für andere Steuern ‑ wie im Streitfall für die Gewerbesteuer ‑ der Ersatzwirtschaftswert oder ein entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen ist. Mangels eines besonderen Aufteilungsmaßstabs sind die in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter daher spiegelbildlich mit dem Wert auszuscheiden, mit dem sie auf der Grundlage des vereinfachten Ertragswertverfahrens gemäß § 125 Abs. 4 bis 7 BewG in den Ersatzwirtschaftswert eingeflossen sind. Ist der dabei in Ansatz gebrachte Wert je Hektar für die gepachteten und die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Flächen identisch, folgt daraus, dass der Ersatzwirtschaftswert nach dem Verhältnis der Größe der gepachteten und der im Eigentum stehenden Flächen aufzuteilen ist.
Bei der Ermittlung des Eigentumsanteils am Ersatzwirtschaftswert (§ 126 Abs. 2 BewG) erfolgt somit keine Aufteilung der bewirtschafteten Flächen in eigenen Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude sowie Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Denn Ausgangspunkt für die Berechnung der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung ist nicht ein angepasster (fiktiver) Ersatzwirtschaftswert, sondern der für die Gesamtfläche einheitlich berechnete Wert. Weder Gebäude noch Betriebsmittel gehen bei diesem Ertragswertverfahren mit einem gesonderten Wert in die Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes ein. Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel ‑ unabhängig vom Eigentum ‑ beeinflussen den Ersatzwirtschaftswert somit nicht.
Durch die Bewirtschaftung der gepachteten Flächen mit eigenen Betriebsmitteln wird weder der Wert für die eigenen Flächen erhöht noch jener für die gepachteten Flächen vermindert. Die im Eigentum der Steuerpflichtigen stehenden Flächen und die gepachteten Flächen gehen somit mit demselben Wert je Hektar in den Ersatzwirtschaftswert ein. Mangels abweichender gesetzlicher Regelungen in § 126 BewG oder § 9 GewStG ergibt sich der Ersatzwirtschaftswert des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG daher allein aus dem prozentualen Anteil der Eigentumsflächen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 9 Nr. 1 S 1
BewG § 125 Abs 2, § 126 Abs 2
GewStR Abschn. 59 Abs 4 S 6, Anl. 1
Im Streitfall ging es um die Berechnung des Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Die Steuerpflichtige unterhält als GmbH einen landwirtschaftlichen Betrieb in den neuen Bundesländern. Im Streitzeitraum standen die zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgebäude sowie alle stehenden und umlaufenden Betriebsmittel in ihrem Eigentum. Die von ihr zur Führung des Betriebes genutzten Flächen umfassten hingegen sowohl in ihrem Eigentum stehende als auch gepachtete Grundstücke.
Die Steuerpflichtige teilte den Ersatzwirtschaftswert für gewerbesteuerliche Zwecke entsprechend Anlage 1 zu Abschn. 59 Abs. 4 GewStR 1998 auf und ging davon aus, dass der Anteil von Grund und Boden am Ersatzwirtschaftswert 64 %, der Anteil der Wirtschaftsgebäude 17 %, der Anteil der stehenden Betriebsmittel 14 % und der Anteil der umlaufenden Betriebsmittel 5 % betrug.
Dagegen berechnete das FA den Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG allein nach dem Verhältnis der verpachteten zu den im Eigentum der Steuerpflichtigen stehenden Flächen und berücksichtigte den auf die im Eigentum der Steuerpflichtigen stehenden Wirtschaftsgebäude sowie Betriebsmittel jeweils entfallenden Teil des Ersatzwirtschaftswertes nicht.
Auch der BFH entschied, dass sich der Ersatzwirtschaftswert des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG allein aus dem prozentualen Anteil der Eigentumsfläche an der Gesamtfläche (eigene und zugepachtete Flächen) ergibt.
In den neuen Bundesländern wird kein Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt, sondern es werden nach § 125 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 BewG für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft abweichend von § 19 Abs. 1 BewG Ersatzwirtschaftswerte anstelle der Einheitswerte für das in Absatz 3 bezeichnete Vermögen ermittelt und ab 01.01.1991 der Besteuerung zugrunde gelegt.
Im Rahmen der Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG kann der maßgebliche Ersatzwirtschaftswert nur insoweit für die Berechnung des Prozentwertes zugrunde gelegt werden, als er sich auf solchen Grundbesitz bezieht, der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, wonach der Kürzungsbetrag nur auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz entfällt. Bei angepachtetem Grundbesitz, der nicht im Eigentum des Unternehmens steht, ist das nicht der Fall, da gepachtete Flächen regelmäßig dem Verpächter zuzurechnen sind und nicht zu dem Betriebsvermögen der Nutzer gehören.
Für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist danach der Anteil am Ersatzwirtschaftswert maßgebend, der auf den Grundbesitz entfällt, der im Eigentum des Gewerbesteuerpflichtigen steht und damit zu seinem Betriebsvermögen gehört. Dementsprechend ist der Ersatzwirtschaftswert, der auf die gepachteten Flächen entfällt, für die Ermittlung des Kürzungsbetrages vollständig auszuscheiden.
Die Kürzung ist ausgehend vom Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG pauschaliert vom Einheitswert beziehungsweise "Ersatzwirtschaftswert" (Ersatzbemessungsgrundlage) vorzunehmen. Einen besonderen Aufteilungsmaßstab geben weder § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG noch § 126 BewG vor. Aus § 126 Abs. 2 Satz 1 BewG ergibt sich lediglich, dass für andere Steuern ‑ wie im Streitfall für die Gewerbesteuer ‑ der Ersatzwirtschaftswert oder ein entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen ist. Mangels eines besonderen Aufteilungsmaßstabs sind die in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter daher spiegelbildlich mit dem Wert auszuscheiden, mit dem sie auf der Grundlage des vereinfachten Ertragswertverfahrens gemäß § 125 Abs. 4 bis 7 BewG in den Ersatzwirtschaftswert eingeflossen sind. Ist der dabei in Ansatz gebrachte Wert je Hektar für die gepachteten und die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Flächen identisch, folgt daraus, dass der Ersatzwirtschaftswert nach dem Verhältnis der Größe der gepachteten und der im Eigentum stehenden Flächen aufzuteilen ist.
Bei der Ermittlung des Eigentumsanteils am Ersatzwirtschaftswert (§ 126 Abs. 2 BewG) erfolgt somit keine Aufteilung der bewirtschafteten Flächen in eigenen Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude sowie Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Denn Ausgangspunkt für die Berechnung der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung ist nicht ein angepasster (fiktiver) Ersatzwirtschaftswert, sondern der für die Gesamtfläche einheitlich berechnete Wert. Weder Gebäude noch Betriebsmittel gehen bei diesem Ertragswertverfahren mit einem gesonderten Wert in die Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes ein. Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel ‑ unabhängig vom Eigentum ‑ beeinflussen den Ersatzwirtschaftswert somit nicht.
Durch die Bewirtschaftung der gepachteten Flächen mit eigenen Betriebsmitteln wird weder der Wert für die eigenen Flächen erhöht noch jener für die gepachteten Flächen vermindert. Die im Eigentum der Steuerpflichtigen stehenden Flächen und die gepachteten Flächen gehen somit mit demselben Wert je Hektar in den Ersatzwirtschaftswert ein. Mangels abweichender gesetzlicher Regelungen in § 126 BewG oder § 9 GewStG ergibt sich der Ersatzwirtschaftswert des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG daher allein aus dem prozentualen Anteil der Eigentumsflächen.