Ausfall einer privaten Darlehensforderung
Kurzbesprechung
BFH v. 27.10.2020 - IX R 5/20
EStG § 10d Abs. 4 S. 4, § 17 Abs. 4, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 S. 2, § 20 Abs. 4, § 20 Abs. 6 S. 3, § 26b, § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b S. 2
Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung i.S. des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten.
Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann.
Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss. Von einem Forderungsausfall ist allerdings erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits bezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden.
Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls als Tatbestand der Endbesteuerung liegt erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist.
Für die Berücksichtigung des steuerbaren Ausfalls einer privaten Kapitalforderung muss daher endgültig feststehen, dass keine Rückzahlungen des Schuldners auf die Forderung mehr erfolgen werden. Dies wird im Fall der insolvenzfreien Auflösung einer Kapitalgesellschaft, der gegenüber die private Darlehensforderung besteht, regelmäßig erst bei Abschluss von deren Liquidation der Fall sein. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn - wie im Streitfall - bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist.
Der BFH stellte klar, dass für die Bestimmung des Verlustentstehungszeitpunkts nicht an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Verlustrealisierung nach § 17 Abs. 4 EStG angeknüpft werden kann. Gegen eine Übernahme dieser Grundsätze sprechen bereits systematische Erwägungen. Während im Fall des § 17 Abs. 4 EStG eine stichtagsbezogene Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgt, ist für Zwecke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG allein der Ausfall einer einzelnen privaten Kapitalanlage zu beurteilen. Zudem kommt es auf die Beurteilung der Vermögenslage des Gesellschafters bei der hier allein maßgebenden Frage, ob das Ausbleiben weiterer Rückzahlungen auf die Kapitalforderung durch die Gesellschaft feststeht, nicht an.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 10d Abs. 4 S. 4, § 17 Abs. 4, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 S. 2, § 20 Abs. 4, § 20 Abs. 6 S. 3, § 26b, § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. b S. 2
Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung i.S. des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten.
Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann.
Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss. Von einem Forderungsausfall ist allerdings erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits bezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden.
Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls als Tatbestand der Endbesteuerung liegt erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist.
Für die Berücksichtigung des steuerbaren Ausfalls einer privaten Kapitalforderung muss daher endgültig feststehen, dass keine Rückzahlungen des Schuldners auf die Forderung mehr erfolgen werden. Dies wird im Fall der insolvenzfreien Auflösung einer Kapitalgesellschaft, der gegenüber die private Darlehensforderung besteht, regelmäßig erst bei Abschluss von deren Liquidation der Fall sein. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn - wie im Streitfall - bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist.
Der BFH stellte klar, dass für die Bestimmung des Verlustentstehungszeitpunkts nicht an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Verlustrealisierung nach § 17 Abs. 4 EStG angeknüpft werden kann. Gegen eine Übernahme dieser Grundsätze sprechen bereits systematische Erwägungen. Während im Fall des § 17 Abs. 4 EStG eine stichtagsbezogene Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgt, ist für Zwecke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG allein der Ausfall einer einzelnen privaten Kapitalanlage zu beurteilen. Zudem kommt es auf die Beurteilung der Vermögenslage des Gesellschafters bei der hier allein maßgebenden Frage, ob das Ausbleiben weiterer Rückzahlungen auf die Kapitalforderung durch die Gesellschaft feststeht, nicht an.