Begünstigung von Grundstücken im Betriebsvermögen bei Nutzungsüberlassung an Dritte
Kurzbesprechung
BFH v. 2.12.2020 - II R 22/18
ErbStG § 13a, § 13b
AO § 163, § 171 Abs 10
BewG § 152
FGO § 53, § 74, § 119 Nr. 3, § 120 Abs. 1 S. 1, § 155 S. 1
ZPO § 174, § 251
Der 1934 geborene A hatte seit Mitte der 50er Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres 2000 auf eigenen Grundstücken ein Einzelunternehmen betrieben und dort auch gewohnt. Die 1967 und 1970 geborenen Steuerpflichtigen, seine Neffen, waren in diesem Betrieb als Arbeitnehmer beschäftigt.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 08.12.2000 wurde die GmbH mit einem Stammkapital von 75.000 € errichtet. Die beiden Steuerpflichtigen leisteten eine Stammeinlage in Höhe von jeweils 37.150 €, A eine in Höhe von 700 €. Die Steuerpflichtigen wurden zu Geschäftsführern bestellt. Am 02.01.2001 verkaufte und übertrug A den Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter an die GmbH, die das Unternehmen unter dem eingeführten Firmennamen fortführte. Die Betriebsgrundstücke überließ er der GmbH im Wege der Verpachtung und führte sein nunmehr auf die Verpachtung beschränktes Einzelunternehmen als Betriebsverpachtung im Ganzen" fort.
In einem gemeinschaftlichen Testament vom 27.01.2006 setzten sich A und seine Ehefrau gegenseitig zu Erben ein. Ein Vermächtnis auf den Tod des A sah vor, dass die beiden Steuerpflichtigen gegen eine mit einer Anpassungsklausel versehenen Versorgungsrente von monatlich 6.500 € zugunsten der überlebenden Ehefrau sowohl das Verpachtungsunternehmen als auch den Geschäftsanteil des A an der GmbH zu je hälftigem Miteigentum erhalten sollten.
Mit Vertrag vom 30.07.2012 übertrug A im Hinblick auf deren "künftiges Erbrecht" den Steuerpflichtigen in GbR die betrieblich genutzten Grundstücke gegen eine lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich 6.000 €; im Falle des Erstversterbens des A sollte der Witwe eine Versorgungsrente von monatlich 3.900 € zustehen. Die GbR setzte die Verpachtung der Grundstücke an die GmbH auf der Grundlage eines Vertrags vom 03.09.2012 fort. A verstarb in 2013.
In ihren Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des A auf den 30.07.2012 gaben die Steuerpflichtigen als Verwaltungsvermögen einen Betrag von 8.022 € an (Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger). Zu "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile" machten sie keine Angaben, da sie die Grundstücke als begünstigtes Verwaltungsvermögen ansahen. Im Februar 2014 beantragten sie im Festsetzungsverfahren "ersatzweise" einen Erlass aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO.
Das FA stellte auf der Basis gesonderter Grundbesitzwertfeststellungen die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den 30.07.2012 mit dem letzten im Klageverfahren ergangenen Bescheid vom 21.09.2017 auf 861.954 € fest, da die von A auf die GbR der Steuerpflichtigen übertragenen Grundstücke nicht als begünstigtes Verwaltungsvermögen anzusehen seien. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das FG die Klage ab. Die nachfolgend eingelegte Revision hatte ebenfalls keinen Erfolg.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a ErbStG. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt unter den im Weiteren benannten Voraussetzungen der Wert u.a. von Betriebsvermögen i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. wiederum sind begünstigt 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. genannten Vermögens.
Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Der Umfang des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die Schenkungsteuer relevant.
Diese Vorschriften sind zwar verfassungswidrig, aber anzuwenden. Sie sind für den Stichtag des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das BVerfG und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich. Die Entscheidung des BVerfG bezieht sich auf §§ 13a, 13b ErbStG a.F. in ihrer Gesamtheit und betrifft sowohl die Unvereinbarkeit mit dem GG als auch die Weitergeltungsanordnung.
Im Streitfall ging es den Steuerpflichtigen nicht um die Anwendung derselben Norm in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen, sondern um weitergehende Begründungen und Argumente für die Unvereinbarkeit bestimmter Teile des § 13b ErbStG a.F. mit dem GG. Für die Gesetzeskraft des Tenors ist jedoch die dafür gegebene Begründung nicht erheblich. Im Übrigen hat das BVerfG ausgeführt, dass die nur Teilbereiche betreffenden Verfassungsverstöße die gesamte Verschonungsregelung in ihrem Kern erfassen. Es hat sich insbesondere mit dem Verwaltungsvermögen ausdrücklich auseinandergesetzt. Soweit die beanstandeten Vorschriften auch nach dem 30.06.2016 Geltung beanspruchen, rechtfertigt dies eine Vorlage im Streitfall schon deshalb nicht, weil ihre Verfassungskonformität in diesem Zeitraum für die Entscheidung aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht erheblich ist. Der Vertrag vom 30.07.2012, an den die Besteuerung anknüpft, liegt innerhalb des dort genannten Zeitraums.
Bei der Auslegung der betroffenen Vorschriften darf die Fachgerichtsbarkeit, das FG und der BFH, verfassungsrechtliche Aspekte allenfalls noch berücksichtigen, wenn die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die ggf. mit Hilfe verfassungsrechtlicher Erwägungen behoben werden können. Teleologische Reduktion oder Erweiterung, die ausschließlich auf die anderweit gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und wären deshalb unzulässig.
Zu dem nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sieht Rückausnahmen vor, unter denen eine --begünstigungsschädliche-- Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist. Im Streitfall war die GmbH Dritter i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Die GmbH ist als juristische Person rechtsfähig und damit nach allgemeinem juristischen Sprachgebrauch "Dritter". Sie hat nach § 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) selbständig Rechte und Pflichten, kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Diese Rechtsstellung hängt nicht von der Identität der Gesellschafter ab.
Die Rückausnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. greift nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Diese Möglichkeit hatte der Schenker nicht. Er konnte zwar als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs in diesem seinen geschäftlichen Willen durchsetzen, nicht jedoch in der GmbH.
Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Die Vorschrift betrifft den Übergang von Sonderbetriebsvermögen an einer Personengesellschaft (vgl. RE 13b.10 Abs. 2 ErbStR 2011 bzw. RE 13b.14 Abs. 2 ErbStR 2019).
Der Tatbestand war im Streitfall in zweierlei Hinsicht nicht erfüllt. Zum einen käme die Anwendung dieser Vorschrift nur in Betracht, wenn der Schenker die Grundstücke einer seitens der Steuerpflichtigen behaupteten gemeinsamen Besitz-GbR zur Verfügung gestellt hätte. Eine solche existiert aber nicht. Zum anderen stellt die Überlassung der Grundstücke an die GmbH eine schädliche Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten dar.
Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nrn. 2 bis 3 EStG führt, und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat.
Die Verpachtung hatte zwar beim Schenker zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) geführt. Die Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. scheitert aber jedenfalls daran, dass Pächter nicht die Steuerpflichtigen waren, sondern die GmbH. Ungeachtet der Frage, ob ein Vermächtnisnehmer als Erbe im Sinne der Vorschrift anzusehen ist, muss der Verpächter den Pächter zur Rechtsnachfolge von Todes wegen eingesetzt haben. Die Steuerpflichtigen waren lediglich Gesellschafter der Pächterin. Das reicht nicht aus.
Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sind eng auszulegen. Ihre Konzeption schließt teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung willen aus. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nennt.
Die Frage, ob außerhalb der Verfassungsfragen angesichts der Gesamtumstände eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist, war im vorliegenden Streit nicht zu entscheiden.
Verlag Dr. Otto Schmidt
ErbStG § 13a, § 13b
AO § 163, § 171 Abs 10
BewG § 152
FGO § 53, § 74, § 119 Nr. 3, § 120 Abs. 1 S. 1, § 155 S. 1
ZPO § 174, § 251
Der 1934 geborene A hatte seit Mitte der 50er Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres 2000 auf eigenen Grundstücken ein Einzelunternehmen betrieben und dort auch gewohnt. Die 1967 und 1970 geborenen Steuerpflichtigen, seine Neffen, waren in diesem Betrieb als Arbeitnehmer beschäftigt.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 08.12.2000 wurde die GmbH mit einem Stammkapital von 75.000 € errichtet. Die beiden Steuerpflichtigen leisteten eine Stammeinlage in Höhe von jeweils 37.150 €, A eine in Höhe von 700 €. Die Steuerpflichtigen wurden zu Geschäftsführern bestellt. Am 02.01.2001 verkaufte und übertrug A den Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter an die GmbH, die das Unternehmen unter dem eingeführten Firmennamen fortführte. Die Betriebsgrundstücke überließ er der GmbH im Wege der Verpachtung und führte sein nunmehr auf die Verpachtung beschränktes Einzelunternehmen als Betriebsverpachtung im Ganzen" fort.
In einem gemeinschaftlichen Testament vom 27.01.2006 setzten sich A und seine Ehefrau gegenseitig zu Erben ein. Ein Vermächtnis auf den Tod des A sah vor, dass die beiden Steuerpflichtigen gegen eine mit einer Anpassungsklausel versehenen Versorgungsrente von monatlich 6.500 € zugunsten der überlebenden Ehefrau sowohl das Verpachtungsunternehmen als auch den Geschäftsanteil des A an der GmbH zu je hälftigem Miteigentum erhalten sollten.
Mit Vertrag vom 30.07.2012 übertrug A im Hinblick auf deren "künftiges Erbrecht" den Steuerpflichtigen in GbR die betrieblich genutzten Grundstücke gegen eine lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich 6.000 €; im Falle des Erstversterbens des A sollte der Witwe eine Versorgungsrente von monatlich 3.900 € zustehen. Die GbR setzte die Verpachtung der Grundstücke an die GmbH auf der Grundlage eines Vertrags vom 03.09.2012 fort. A verstarb in 2013.
In ihren Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des A auf den 30.07.2012 gaben die Steuerpflichtigen als Verwaltungsvermögen einen Betrag von 8.022 € an (Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger). Zu "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile" machten sie keine Angaben, da sie die Grundstücke als begünstigtes Verwaltungsvermögen ansahen. Im Februar 2014 beantragten sie im Festsetzungsverfahren "ersatzweise" einen Erlass aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO.
Das FA stellte auf der Basis gesonderter Grundbesitzwertfeststellungen die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den 30.07.2012 mit dem letzten im Klageverfahren ergangenen Bescheid vom 21.09.2017 auf 861.954 € fest, da die von A auf die GbR der Steuerpflichtigen übertragenen Grundstücke nicht als begünstigtes Verwaltungsvermögen anzusehen seien. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das FG die Klage ab. Die nachfolgend eingelegte Revision hatte ebenfalls keinen Erfolg.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a ErbStG. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt unter den im Weiteren benannten Voraussetzungen der Wert u.a. von Betriebsvermögen i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. wiederum sind begünstigt 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. genannten Vermögens.
Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Der Umfang des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die Schenkungsteuer relevant.
Diese Vorschriften sind zwar verfassungswidrig, aber anzuwenden. Sie sind für den Stichtag des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das BVerfG und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich. Die Entscheidung des BVerfG bezieht sich auf §§ 13a, 13b ErbStG a.F. in ihrer Gesamtheit und betrifft sowohl die Unvereinbarkeit mit dem GG als auch die Weitergeltungsanordnung.
Im Streitfall ging es den Steuerpflichtigen nicht um die Anwendung derselben Norm in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen, sondern um weitergehende Begründungen und Argumente für die Unvereinbarkeit bestimmter Teile des § 13b ErbStG a.F. mit dem GG. Für die Gesetzeskraft des Tenors ist jedoch die dafür gegebene Begründung nicht erheblich. Im Übrigen hat das BVerfG ausgeführt, dass die nur Teilbereiche betreffenden Verfassungsverstöße die gesamte Verschonungsregelung in ihrem Kern erfassen. Es hat sich insbesondere mit dem Verwaltungsvermögen ausdrücklich auseinandergesetzt. Soweit die beanstandeten Vorschriften auch nach dem 30.06.2016 Geltung beanspruchen, rechtfertigt dies eine Vorlage im Streitfall schon deshalb nicht, weil ihre Verfassungskonformität in diesem Zeitraum für die Entscheidung aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht erheblich ist. Der Vertrag vom 30.07.2012, an den die Besteuerung anknüpft, liegt innerhalb des dort genannten Zeitraums.
Bei der Auslegung der betroffenen Vorschriften darf die Fachgerichtsbarkeit, das FG und der BFH, verfassungsrechtliche Aspekte allenfalls noch berücksichtigen, wenn die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die ggf. mit Hilfe verfassungsrechtlicher Erwägungen behoben werden können. Teleologische Reduktion oder Erweiterung, die ausschließlich auf die anderweit gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und wären deshalb unzulässig.
Zu dem nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sieht Rückausnahmen vor, unter denen eine --begünstigungsschädliche-- Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist. Im Streitfall war die GmbH Dritter i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Die GmbH ist als juristische Person rechtsfähig und damit nach allgemeinem juristischen Sprachgebrauch "Dritter". Sie hat nach § 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) selbständig Rechte und Pflichten, kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Diese Rechtsstellung hängt nicht von der Identität der Gesellschafter ab.
Die Rückausnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. greift nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Diese Möglichkeit hatte der Schenker nicht. Er konnte zwar als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs in diesem seinen geschäftlichen Willen durchsetzen, nicht jedoch in der GmbH.
Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Die Vorschrift betrifft den Übergang von Sonderbetriebsvermögen an einer Personengesellschaft (vgl. RE 13b.10 Abs. 2 ErbStR 2011 bzw. RE 13b.14 Abs. 2 ErbStR 2019).
Der Tatbestand war im Streitfall in zweierlei Hinsicht nicht erfüllt. Zum einen käme die Anwendung dieser Vorschrift nur in Betracht, wenn der Schenker die Grundstücke einer seitens der Steuerpflichtigen behaupteten gemeinsamen Besitz-GbR zur Verfügung gestellt hätte. Eine solche existiert aber nicht. Zum anderen stellt die Überlassung der Grundstücke an die GmbH eine schädliche Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten dar.
Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nrn. 2 bis 3 EStG führt, und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat.
Die Verpachtung hatte zwar beim Schenker zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) geführt. Die Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. scheitert aber jedenfalls daran, dass Pächter nicht die Steuerpflichtigen waren, sondern die GmbH. Ungeachtet der Frage, ob ein Vermächtnisnehmer als Erbe im Sinne der Vorschrift anzusehen ist, muss der Verpächter den Pächter zur Rechtsnachfolge von Todes wegen eingesetzt haben. Die Steuerpflichtigen waren lediglich Gesellschafter der Pächterin. Das reicht nicht aus.
Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sind eng auszulegen. Ihre Konzeption schließt teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung willen aus. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nennt.
Die Frage, ob außerhalb der Verfassungsfragen angesichts der Gesamtumstände eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist, war im vorliegenden Streit nicht zu entscheiden.