Behandlung einer Investitionszulage und nicht abziehbarer Betriebsausgaben bei der Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
Kurzbesprechung
BFH v. 3.12.2019 - X R 6/18
EStG § 4 Abs. 1, § 4 Abs. 4a, § 4 Abs. 5 S. 1
InvZulG 2007 § 12
Der Steuerpflichtige erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Er erklärte einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.371 €. Dabei hatte er eine zugeflossene Investitionszulage von 326.075,27 € vom Bilanzgewinn abgezogen, nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 1.343,90 € hinzugerechnet. Der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG legte er hingegen einen Gewinn unter Ansatz der Investitionszulage zugrunde. Folglich erklärte er für das Streitjahr keine nicht abziehbaren Schuldzinsen.
Das FA ließ die im Bilanzgewinn, nicht aber im steuerlichen Gewinn enthaltene Investitionszulage bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen unberücksichtigt und errechnete deshalb nicht abziehbare Schuldzinsen von 24.583,62 €. Im Klageverfahren entschied das FG, dass bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG die Investitionszulage berücksichtigt werden müsse. Der Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG entspreche dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG. Die Gewinnerhöhung infolge der Vereinnahmung der Investitionszulage sei zwar aufgrund der in § 12 InvZulG 2007 geregelten Steuerbefreiung außerbilanziell zu korrigieren; dies gelte allerdings nicht für den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG.
Auch der BFH entschied, dass der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG entspricht und damit die Investitionszulage beinhaltet. § 12 InvZulG 2007 erfordert lediglich eine außerbilanzielle Kürzung des Gewinns um die Investitionszulage.
Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Kürzungen auf § 4 Abs. 4a EStG nicht aus. Diese Vorgehensweise entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG. Soweit --wie im Streitfall-- bereits der Bilanzgewinn um die Investitionszulage gekürzt worden ist, ist diese für Zwecke der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn wieder hinzuzurechnen.
Eine Kürzung um die Investitionszulage sieht der Wortlaut in § 4 Abs. 1 EStG nicht vor. Danach ist der Gewinn nur um den Wert der Einlagen, also um privat veranlasste Wertzuführungen, zu vermindern. Investitionszulagen werden gewährt, um begünstigte Investitionen i.S. des § 2 InvZulG 2007 zu fördern, so dass es sich nicht um privat, sondern um betrieblich veranlasste Wertzuführungen handelt und eine Minderung nicht vorgenommen werden kann. Zwar gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften des Einkommensteuergesetzes (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007) und mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 12 Satz 2 InvZulG 2007). Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass die Gewährung der Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist.
Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Gewinnkorrekturen (hier: Kürzung um die Investitionszulage) nicht aus. Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck des § 4 Abs. 4a EStG.
Überträgt man die für außerbilanzielle Kürzungen (hier Investitionszulagen) aufgestellten Grundsätze auf die Behandlung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG, muss deren außerbilanzielle Korrektur --auch wenn sich die Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gewinnerhöhend und damit für den Steuerpflichtigen günstig auswirken würde-- unterbleiben. Soweit --wie im Streitfall-- der Bilanzgewinn bereits um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben erhöht worden ist, ist er zur Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zu mindern.
Bislang ist die Streitfrage, ob der Gewinn im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG mit oder ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen ist, ungeklärt. Nach Auffassung des BFH ist der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4a EStG ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen.
Für den Gewinn des § 4 Abs. 4a EStG ist entsprechend der Rechtslage zur Investitionszulage der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich. Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs. Dass der Gesetzgeber diese Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG im Rahmen der Besteuerung nicht zum Abzug zulässt, ändert ihre Einordnung als Betriebsausgaben nicht.
Bei nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG handelt es sich auch nicht um Entnahmen. Dies zeigt bereits die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG, die nicht auf § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG verweist, sondern anordnet, dass diese Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG erfordert lediglich eine außerbilanzielle Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Das Unterbleiben der außerbilanziellen Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben entspricht im Übrigen auch dem vom Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG verfolgten Zweck.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs. 1, § 4 Abs. 4a, § 4 Abs. 5 S. 1
InvZulG 2007 § 12
Der Steuerpflichtige erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Er erklärte einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.371 €. Dabei hatte er eine zugeflossene Investitionszulage von 326.075,27 € vom Bilanzgewinn abgezogen, nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 1.343,90 € hinzugerechnet. Der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG legte er hingegen einen Gewinn unter Ansatz der Investitionszulage zugrunde. Folglich erklärte er für das Streitjahr keine nicht abziehbaren Schuldzinsen.
Das FA ließ die im Bilanzgewinn, nicht aber im steuerlichen Gewinn enthaltene Investitionszulage bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen unberücksichtigt und errechnete deshalb nicht abziehbare Schuldzinsen von 24.583,62 €. Im Klageverfahren entschied das FG, dass bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG die Investitionszulage berücksichtigt werden müsse. Der Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG entspreche dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG. Die Gewinnerhöhung infolge der Vereinnahmung der Investitionszulage sei zwar aufgrund der in § 12 InvZulG 2007 geregelten Steuerbefreiung außerbilanziell zu korrigieren; dies gelte allerdings nicht für den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG.
Auch der BFH entschied, dass der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG entspricht und damit die Investitionszulage beinhaltet. § 12 InvZulG 2007 erfordert lediglich eine außerbilanzielle Kürzung des Gewinns um die Investitionszulage.
Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Kürzungen auf § 4 Abs. 4a EStG nicht aus. Diese Vorgehensweise entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG. Soweit --wie im Streitfall-- bereits der Bilanzgewinn um die Investitionszulage gekürzt worden ist, ist diese für Zwecke der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn wieder hinzuzurechnen.
Eine Kürzung um die Investitionszulage sieht der Wortlaut in § 4 Abs. 1 EStG nicht vor. Danach ist der Gewinn nur um den Wert der Einlagen, also um privat veranlasste Wertzuführungen, zu vermindern. Investitionszulagen werden gewährt, um begünstigte Investitionen i.S. des § 2 InvZulG 2007 zu fördern, so dass es sich nicht um privat, sondern um betrieblich veranlasste Wertzuführungen handelt und eine Minderung nicht vorgenommen werden kann. Zwar gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften des Einkommensteuergesetzes (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007) und mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 12 Satz 2 InvZulG 2007). Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass die Gewährung der Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist.
Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Gewinnkorrekturen (hier: Kürzung um die Investitionszulage) nicht aus. Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck des § 4 Abs. 4a EStG.
Überträgt man die für außerbilanzielle Kürzungen (hier Investitionszulagen) aufgestellten Grundsätze auf die Behandlung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG, muss deren außerbilanzielle Korrektur --auch wenn sich die Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gewinnerhöhend und damit für den Steuerpflichtigen günstig auswirken würde-- unterbleiben. Soweit --wie im Streitfall-- der Bilanzgewinn bereits um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben erhöht worden ist, ist er zur Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zu mindern.
Bislang ist die Streitfrage, ob der Gewinn im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG mit oder ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen ist, ungeklärt. Nach Auffassung des BFH ist der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4a EStG ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen.
Für den Gewinn des § 4 Abs. 4a EStG ist entsprechend der Rechtslage zur Investitionszulage der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich. Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs. Dass der Gesetzgeber diese Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG im Rahmen der Besteuerung nicht zum Abzug zulässt, ändert ihre Einordnung als Betriebsausgaben nicht.
Bei nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG handelt es sich auch nicht um Entnahmen. Dies zeigt bereits die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG, die nicht auf § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG verweist, sondern anordnet, dass diese Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG erfordert lediglich eine außerbilanzielle Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Das Unterbleiben der außerbilanziellen Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben entspricht im Übrigen auch dem vom Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG verfolgten Zweck.