Bei bereits nach § 8b Abs.1 KStG steuerfreien Dividenden kommt es auf die DBA-Freistellung nicht an

Der Sachverhalt:
Die klagende in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige GmbH ist international auf dem Gebiet der Entwicklung, der Herstellung und dem Vertrieb von Vakuumpumpen tätig. Sie hält Anteile an in ausländischen Staaten ansässigen Tochterkapitalgesellschaften, von denen sie in 2008 Dividenden bezog. Bei allen diesen Tochtergesellschaften handelt es sich um 100-prozentige Beteiligungen. In der Körperschaftsteuererklärung für 2008 wurden die Dividenden der 5-prozentigen Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG unterworfen. Hiernach ergaben sich fiktive nichtabzugsfähige Betriebsausgaben i.H.v. rd. 160.000 €.

Dem folgte das Finanzamt in seinem Bescheid. Die Klägerin legte Einspruch ein und begehrte die vollständige SteuerfreisteIlung der Dividenden. Mit dem angefochtenen Bescheid folgte das Finanzamt diesem Antrag hinsichtlich der Dividende der B, aber nicht bzgl. der übrigen Dividenden, und wies den Einspruch zurück. Streitig sind damit noch fiktive nichtabzugsfähige Betriebsausgaben von rd. 140.000 €. Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG sei nicht vorzunehmen, weil die Dividenden nicht nur nach § 8b Abs. 1 KStG, sondern auch nach DBA-Schachtelprivileg steuerfrei gestellt seien.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Die Gründe:
Das Finanzamt hat mit dem Körperschaftsteuerbescheid 2008 zu Recht auch die nach DBA steuerfrei gestellten Dividenden der 5-prozentigen Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 5 KStG unterworfen.

Nach § 8b Abs. 5 KStG gilt, dass von den Bezügen i.S.d. Abs. 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. § 8b Abs. 1 KStG nennt u.a. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG. Zu den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören die hier streitigen Dividenden. § 8 b Abs. 5 KStG trifft für die außerbilanzielle Hinzurechnung keine Unterscheidung nach dem Grund der Nichtabziehbarkeit. Aus Abs. 5 der Norm ergibt sich nicht, dass er nur anwendbar ist, wenn die Bezüge nach Abs. 1 steuerfrei gestellt sind. § 8b Abs. 5 KStG ist vielmehr bereits dann anwendbar, wenn die Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, ohne Rücksicht darauf, auf welcher Vorschrift die Steuerfreistellung beruht.

Zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung von 5 Prozent der nach DBA steuerfrei gestellten Dividenden kommt es nach § 8b Abs. 5 KStG aber auch dann, wenn man jene Einkünfte, die auf der Basis eines DBA-Schachtelprivilegs von der Besteuerung ausgenommen werden, nicht als Bezüge i.S.d. Abs. 1 ansieht. Denn beide Normenkomplexe (DBA Schachtelprivileg und nationale Schachtelprivileg nach § 8b KStG) stehen unverbunden nebeneinander. Eine Günstigerprüfung findet nicht statt. Das Abkommensprivileg kommt dann zum Einsatz, wenn sich die Steuerfreistellung nicht bereits aus nationalem Recht ergibt. Allerdings "lebt" die DBA-Freistellung dann wieder auf, wenn die nationale Freistellung unanwendbar ist. Auf dieser Grundlage sind die Dividenden im Streitfall bereits nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Auf die DBA-Freistellung kommt es nicht mehr an. § 8b Abs. 5 KStG ist anzuwenden. Die DBA-Freistellung lebt auch bei Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht auf, denn abkommensrechtliche Vergleichsnorm ist allein Abs. 1 und nicht Abs. 5 des § 8b KStG.

Ein Verstoß gegen DBA liegt darin nicht, weil die DBA die Frage der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben nicht behandeln. Die Schachtelprivilegierung wird in vollem Umfang eingeräumt. Dass die daraus erwachsende Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann wieder um 5 Prozent der Dividenden als nichtabziehbar behandelte fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen wird, berührt die zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht nicht. Kraft positiv-rechtlicher Anordnung wird lediglich dem Rechtsgedanken Rechnung getragen, dass steuerbefreite Einkommensbestandteile mit einem Abzugsverbot für damit in Zusammenhang stehenden Aufwand korrespondieren sollen. Ein unzulässiges "Treaty override" liegt darin nicht. Denn § 8b Abs. 5 KStG quantifiziert und typisiert eine nationale Beschränkungsnorm (§ 3c Abs. 1 EStG). Das Abkommensrecht bleibt unberührt

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