Bemessungsgrundlage für Wärmelieferungen durch die Betreiberin einer Biogasanlage gegen Lieferung von Mist

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GbR, die seit 2005 eine Biogasanlage betreibt und Strom sowie Wärme erzeugt. Der Strom wird gewerblich eingespeist und im Streitjahr 2008 von der Energie AG nach Maßgabe des Erneuerbare-Energien-Gesetz - EEG - vergütet. Unter anderem hat die Energie AG einen Zuschlag gem. § 8 Abs. 3 EEG (sog. KWK-Zuschlag) von 2 Cent pro Kilowattstunde an die Klägerin gezahlt.

Mit Dauerrechnung vom 1.7.2007 berechnete die Klägerin monatlich 500 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer für die Wärmelieferung an einen Mastbetrieb. Seit 2006 liefert letzterer unstreitig Mist an die Klägerin. Der Umfang der Lieferungen ist streitig. Eine Erfassung der Mistlieferungen in der Buchführung der Klägerin erfolgte zunächst nicht. Erst später erteilte die Klägerin eine Abrechnung an den Mastbetreib, worin für die Jahre 2006 - 2011 eine jährliche Gutschrift i.H.v. 8.000 € netto für Mistlieferungen im Umfang von 400 m³ erteilt wurde und in derselben Höhe ein zusätzliches Entgelt für die in den Jahren 2006 - 2011 erbrachten Wärmelieferungen in Rechnung gestellt wurde.

Nach einer Betriebsprüfung war der Prüfer im Hinblick auf die Wärmelieferungen an den Mastbetreib der Ansicht, als Entgelt sei nur die Zahlung anzunehmen. Aus der Dauerrechnung vom 1.7.2007 ergebe sich, dass lediglich ein monatliches Entgelt von 500 € netto vereinbart worden sei. Für ein zusätzliches Entgelt in Form von Mistlieferungen gebe es keine Anhaltspunkte. Aus der nachträglich erstellten Abrechnung ergäben sich weitere Zweifel an der Entgeltlichkeit der Mistlieferungen, weil auch für 2006 die Wärmelieferungen nachträglich mit 8.000 € netto abgerechnet worden seien, obwohl zuvor vereinbart worden sei, dass die Wärmelieferung im Jahr 2006 unentgeltlich erfolgen sollte.

Die Klägerin war der Ansicht, es sei unschädlich, dass die Parteien des Mistlieferverhältnisses sich nicht ausdrücklich zur Lieferung gegen Entgelt verpflichtet hätten. Ein eine Leistung und Gegenleistung verknüpfendes Rechtsverhältnis könne nämlich auch konkludent begründet werden. Weshalb ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO vorliegen solle, habe das Finanzamt nicht dargelegt. Das FG gab der gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2008 gerichteten Klage statt.

Die Gründe:
Das Entgelt für die Wärmelieferung bemisst sich nach § 10 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 2 UStG. Die noch streitbefangene Wärmelieferung an den Mastbetrieb stellt keine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG dar, so dass die Umsätze nicht nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit den Selbstkosten der Wärmeproduktion bemessen werden können. Die Vereinbarung der Entgeltshöhe für die Wärmelieferung der Klägerin an den Mastbetreib stellt keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO dar.

Im Streitfall liegt zur Überzeugung des Senats eine Leistung der Klägerin "gegen Entgelt" i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Die Wärmelieferungen der Klägerin an den Mastbetrieb sind nicht unentgeltlich erfolgt. Die Entgeltlichkeit wird letztlich dokumentiert durch die Dauerrechnung der Klägerin vom 1.7.2007, mit der monatlich 500 € zuzüglich Umsatzsteuer berechnet und vom Mastbetrieb auch bezahlt worden ist. Der Umstand, dass die Wärmelieferungen möglicherweise verbilligt erfolgt sind und möglicherweise unterhalb der Selbstkosten der Klägerin für die Erzeugung der Wärme lagen, macht aus den Wärmelieferungen keine Lieferung i.S.v. § 10 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Danach wird der Umsatz abweichend von § 10 Abs. 1, 2 UStG nach dem Einkaufspreis oder den Selbstkosten bemessen. Das setzt jedoch voraus, dass eine Lieferung "im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG" vorliegt.

Eine Wärmelieferung stellt zwar keine Lieferung einer Sache oder Sachgesamtheit dar, gleichwohl gehört Wärme zu den Wirtschaftsgütern, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden. Die Lieferung von Wärme wird somit wie auch die Lieferung von Elektrizität, Gas und Kälte als Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG behandelt. Im Streitfall kommt nur § 3 Abs. 1b  Nr. 3 UStG in Betracht ("jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens"). Die Warenlieferung ist aber nicht "unentgeltlich" zugewendet worden.

Die Leistung der Klägerin kann umsatzsteuerrechtlich auch nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Es liegt im Hinblick auf die Mistlieferungen kein Fall des § 41 AO (Scheingeschäft) vor. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Beteiligten des Mistlieferverhältnisses dieses im Tausch gegen Wärmelieferungen behandelt wissen wollten, so dass die Mistlieferungen Entgeltbestandteil (§ 10 Abs. 2 S. 2 UStG) für die Wärmelieferungen waren. Zwar ist die Abrechnung darüber erst lange nach den Lieferungen erfolgt. Gleichwohl bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die Wärmelieferungen und die Mistlieferungen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis standen.

Zwar dürfte der Mastbetrieb im Hinblick auf den Mist auch ein Beseitigungsinteresse gehabt haben. Wenn jedoch die Möglichkeit besteht, für den zu beseitigenden Stoff eine Gegenleistung zu erhalten, kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass auf diese Gegenleistung verzichtet wird, zumal es sich bei dem Mastbetrieb um einen fremden Dritten und nicht um eine der Klägerin nahestehende Person handelt.

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