Berechnung der Entfernungspauschale bei Hin- und Rückweg an unterschiedlichen Arbeitstagen
Kurzbesprechung
BFH v. 12.2.2020 - VI r 42/17
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S 2, § 9 Abs. 4 S. 1, § 9 Abs. 4 S. 2
Der Steuerpflichtige war als Flugbegleiter an einem Flughafen beschäftigt. Er fuhr im Streitjahr mit seinem PKW an 12 Arbeitstagen von seiner Wohnung zum Flughafen und zurück. An 31 Tagen fuhr er mit seinem PKW von der Wohnung zum Flughafen, ohne an dem betreffenden Arbeitstag nach Hause zurückzufahren. In diesen Fällen kehrte er nach seinem Dienst als Flugbegleiter erst nach mindestens einem weiteren Arbeitstag an den Flughafen zurück. Von dort trat er dann den Heimweg an.
In der Einkommensteuererklärung machte er Fahrtkosten in Höhe von 3.984 € geltend, die das FA erklärungsgemäß berücksichtigte. Im Einspruchsverfahren begehrte er erfolglos den Abzug weiterer Fahrtkosten. Die Entfernungspauschale sei auch in den Fällen arbeitstäglich anzusetzen, in denen er die Hin- und Rückfahrt zwischen seiner Wohnung und dem Flughafen an unterschiedlichen Tagen durchgeführt habe.
FG und nachfolgend auch der BFH lehnten dies jedoch ab. Der Abzug der Entfernungspauschale setzt voraus, dass der Steuerpflichtige an einem Arbeitstag den Weg von der Wohnung zu seiner ersten Tätigkeitsstätte und von dort wieder zurück zu seiner Wohnung zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige diese Wege an unterschiedlichen Arbeitstagen zurück, kann er die Entfernungspauschale für jeden Arbeitstag nur zur Hälfte geltend machen.
Bereits vor Einführung der Entfernungspauschale hatte der BFH entschieden, dass der frühere Kilometer-Pauschbetrag von 0,36 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwei Fahrten (eine Hin- und eine Rückfahrt) abgilt und dass ein Arbeitnehmer, der nur eine Fahrt zurücklegt, entsprechend nur die Hälfte des Kilometer-Pauschbetrags --also 0,18 DM je Entfernungskilometer und Arbeitstag-- als Werbungskosten abziehen kann. Zur Begründung hatte der BFH darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. vom Normalfall ausgegangen sei, dass dem Arbeitnehmer täglich Aufwendungen für zwei beruflich veranlasste Fahrten, für die Hinfahrt zur Arbeitsstätte und für die Rückfahrt von der Arbeitsstätte, entstünden. Der Pauschbetrag gelte beide Fahrten ab. Nur zur Vereinfachung werde der Pauschbetrag nicht auf die tatsächlich auf der Hinfahrt und der Rückfahrt gefahrenen Kilometer angewendet, sondern auf die Entfernung der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung von der Wohnung zur Arbeitsstätte. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle aber im Ergebnis nur die Hälfte des Pauschbetrags je Entfernungskilometer pro Fahrt als Werbungskosten berücksichtigt werden.
An dieser Rechtslage hat sich im Grundsatz weder mit der Einführung der Entfernungspauschale durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale ab dem 01.01.2001, durch die nachfolgenden Gesetzesänderungen noch durch das seit dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende (neue) Reisekostenrecht etwas geändert.
Weder aus dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte, der Systematik oder dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich somit, dass der Gesetzgeber bei Einführung der Entfernungspauschale vom Leitbild eines arbeitstäglichen Hin- und Rückwegs zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgerückt ist. Der Gesetzgeber hat im Gegenteil die arbeitstäglichen "Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte" --und damit (weiterhin) den (Hin-)Weg von der Wohnung zur Arbeitsstätte und den (Rück-)Weg von der Arbeitsstätte zur Wohnung-- zum Maßstab für die mit der Entfernungspauschale einhergehende Vereinfachung und Typisierung genommen. Davon abweichende Besonderheiten durch untypische Arbeitsverhältnisse oder Arbeitszeiten sowie arbeitstäglich mehrfache Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte sind mit der Einführung der Entfernungspauschale für den Werbungskostenabzug nicht mehr von Bedeutung.
Auch für das im Streitjahr geltende (neue) steuerliche Reisekostenrecht gilt daher, dass die Entfernungspauschale für "Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte" (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG) zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) abgilt. Ein Arbeitnehmer, der an einem Arbeitstag nur einen Weg zurücklegt, kann folglich nur die Hälfte der Entfernungspauschale von 0,30 € (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG) --also 0,15 € je Entfernungskilometer und Arbeitstag-- als Werbungskosten abziehen.
Dem steht insbesondere nicht § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG entgegen, soweit es dort heißt, dass die Entfernungspauschale "für jeden Arbeitstag" angesetzt wird, "an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht". Diese Formulierung verdeutlicht einerseits, dass die Entfernungspauschale nur für tatsächlich durchgeführte Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte berücksichtigt werden kann. Der Steuerpflichtige muss die erste Tätigkeitsstätte also tatsächlich aufgesucht haben. Aus ihr ergibt sich ferner, dass die Entfernungspauschale auch nach dem geltenden (neuen) Reisekostenrecht nur einmal für jeden Arbeitstag berücksichtigt werden kann.
Das Gesetz zwingt aber nicht dazu, die Entfernungspauschale auch dann "für jeden Arbeitstag" in voller Höhe anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer an dem betreffenden Arbeitstag "die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte" nicht mindestens einmal hin und wieder zurück bewältigt hat. Die Aufwendungen für diese (beiden) Wege sind mit dem (pauschalierten) Werbungskostenabzug durch die Entfernungspauschale abgegolten. Daraus folgt, dass der Ansatz der vollen Entfernungspauschale nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Tatbestand, an den der Gesetzgeber mit dem (pauschalierten) Werbungskostenabzug angeknüpft hat, auch erfüllt ist. Dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgesehenen Kilometersatz von 0,30 € für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige einen Hinweg von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte und einen Rückweg von dort zu seiner Wohnung an jedem Arbeitstag zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige nur einen dieser Wege an einem Arbeitstag zurück, ist nach dieser Grundannahme für eine solche Fahrt auch (nur) die Hälfte der Entfernungspauschale --mithin 0,15 € je Entfernungskilometer-- zu berücksichtigen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S 2, § 9 Abs. 4 S. 1, § 9 Abs. 4 S. 2
Der Steuerpflichtige war als Flugbegleiter an einem Flughafen beschäftigt. Er fuhr im Streitjahr mit seinem PKW an 12 Arbeitstagen von seiner Wohnung zum Flughafen und zurück. An 31 Tagen fuhr er mit seinem PKW von der Wohnung zum Flughafen, ohne an dem betreffenden Arbeitstag nach Hause zurückzufahren. In diesen Fällen kehrte er nach seinem Dienst als Flugbegleiter erst nach mindestens einem weiteren Arbeitstag an den Flughafen zurück. Von dort trat er dann den Heimweg an.
In der Einkommensteuererklärung machte er Fahrtkosten in Höhe von 3.984 € geltend, die das FA erklärungsgemäß berücksichtigte. Im Einspruchsverfahren begehrte er erfolglos den Abzug weiterer Fahrtkosten. Die Entfernungspauschale sei auch in den Fällen arbeitstäglich anzusetzen, in denen er die Hin- und Rückfahrt zwischen seiner Wohnung und dem Flughafen an unterschiedlichen Tagen durchgeführt habe.
FG und nachfolgend auch der BFH lehnten dies jedoch ab. Der Abzug der Entfernungspauschale setzt voraus, dass der Steuerpflichtige an einem Arbeitstag den Weg von der Wohnung zu seiner ersten Tätigkeitsstätte und von dort wieder zurück zu seiner Wohnung zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige diese Wege an unterschiedlichen Arbeitstagen zurück, kann er die Entfernungspauschale für jeden Arbeitstag nur zur Hälfte geltend machen.
Bereits vor Einführung der Entfernungspauschale hatte der BFH entschieden, dass der frühere Kilometer-Pauschbetrag von 0,36 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwei Fahrten (eine Hin- und eine Rückfahrt) abgilt und dass ein Arbeitnehmer, der nur eine Fahrt zurücklegt, entsprechend nur die Hälfte des Kilometer-Pauschbetrags --also 0,18 DM je Entfernungskilometer und Arbeitstag-- als Werbungskosten abziehen kann. Zur Begründung hatte der BFH darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. vom Normalfall ausgegangen sei, dass dem Arbeitnehmer täglich Aufwendungen für zwei beruflich veranlasste Fahrten, für die Hinfahrt zur Arbeitsstätte und für die Rückfahrt von der Arbeitsstätte, entstünden. Der Pauschbetrag gelte beide Fahrten ab. Nur zur Vereinfachung werde der Pauschbetrag nicht auf die tatsächlich auf der Hinfahrt und der Rückfahrt gefahrenen Kilometer angewendet, sondern auf die Entfernung der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung von der Wohnung zur Arbeitsstätte. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle aber im Ergebnis nur die Hälfte des Pauschbetrags je Entfernungskilometer pro Fahrt als Werbungskosten berücksichtigt werden.
An dieser Rechtslage hat sich im Grundsatz weder mit der Einführung der Entfernungspauschale durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale ab dem 01.01.2001, durch die nachfolgenden Gesetzesänderungen noch durch das seit dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende (neue) Reisekostenrecht etwas geändert.
Weder aus dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte, der Systematik oder dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich somit, dass der Gesetzgeber bei Einführung der Entfernungspauschale vom Leitbild eines arbeitstäglichen Hin- und Rückwegs zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgerückt ist. Der Gesetzgeber hat im Gegenteil die arbeitstäglichen "Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte" --und damit (weiterhin) den (Hin-)Weg von der Wohnung zur Arbeitsstätte und den (Rück-)Weg von der Arbeitsstätte zur Wohnung-- zum Maßstab für die mit der Entfernungspauschale einhergehende Vereinfachung und Typisierung genommen. Davon abweichende Besonderheiten durch untypische Arbeitsverhältnisse oder Arbeitszeiten sowie arbeitstäglich mehrfache Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte sind mit der Einführung der Entfernungspauschale für den Werbungskostenabzug nicht mehr von Bedeutung.
Auch für das im Streitjahr geltende (neue) steuerliche Reisekostenrecht gilt daher, dass die Entfernungspauschale für "Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte" (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG) zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) abgilt. Ein Arbeitnehmer, der an einem Arbeitstag nur einen Weg zurücklegt, kann folglich nur die Hälfte der Entfernungspauschale von 0,30 € (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG) --also 0,15 € je Entfernungskilometer und Arbeitstag-- als Werbungskosten abziehen.
Dem steht insbesondere nicht § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG entgegen, soweit es dort heißt, dass die Entfernungspauschale "für jeden Arbeitstag" angesetzt wird, "an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht". Diese Formulierung verdeutlicht einerseits, dass die Entfernungspauschale nur für tatsächlich durchgeführte Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte berücksichtigt werden kann. Der Steuerpflichtige muss die erste Tätigkeitsstätte also tatsächlich aufgesucht haben. Aus ihr ergibt sich ferner, dass die Entfernungspauschale auch nach dem geltenden (neuen) Reisekostenrecht nur einmal für jeden Arbeitstag berücksichtigt werden kann.
Das Gesetz zwingt aber nicht dazu, die Entfernungspauschale auch dann "für jeden Arbeitstag" in voller Höhe anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer an dem betreffenden Arbeitstag "die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte" nicht mindestens einmal hin und wieder zurück bewältigt hat. Die Aufwendungen für diese (beiden) Wege sind mit dem (pauschalierten) Werbungskostenabzug durch die Entfernungspauschale abgegolten. Daraus folgt, dass der Ansatz der vollen Entfernungspauschale nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Tatbestand, an den der Gesetzgeber mit dem (pauschalierten) Werbungskostenabzug angeknüpft hat, auch erfüllt ist. Dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgesehenen Kilometersatz von 0,30 € für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige einen Hinweg von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte und einen Rückweg von dort zu seiner Wohnung an jedem Arbeitstag zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige nur einen dieser Wege an einem Arbeitstag zurück, ist nach dieser Grundannahme für eine solche Fahrt auch (nur) die Hälfte der Entfernungspauschale --mithin 0,15 € je Entfernungskilometer-- zu berücksichtigen.