Berichtigung wegen ähnlicher offenbarer Unrichtigkeit
Kurzbesprechung
BFH v. 10.3.2020 - IX R 29/18
AO § 129 S. 1
EStG § 17
FGO § 96 Abs. 1 S. 1, § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 2
Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO sind nur mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Davon abzugrenzen sind Fehler im Bereich der bewussten Willensbildung. Sie sind Schreib- oder Rechenfehlern nicht ähnlich; ihre Folgen können deshalb nicht nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden. Dazu gehören insbesondere Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm oder bei der Würdigung tatsächlicher Feststellungen. Aber auch Fehler bei der Feststellung des zu ermittelnden Sachverhalts (mangelnde Sachaufklärung) oder der Erfassung des feststehenden Sachverhalts (Nichtbeachtung feststehender Tatsachen; Annahme eines in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalts) schließen eine Berichtigung nach § 129 AO aus.
Ein mechanisches Versehen muss feststehen. Es genügt nicht, dass es bloß möglich erscheint. Vielmehr muss ein davon abzugrenzender Fehler bei der Willensbildung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ausgeschlossen sein. Besteht auch nur die ernsthafte (mehr als theoretische) Möglichkeit eines solchen Fehlers, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht.
Das mechanische Versehen muss "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen sein. Der zu berichtigende Bescheid muss dadurch offenbar unrichtig geworden sein. Nach dem Wortlaut der Norm genügt es, wenn sich die Unrichtigkeit bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich offenbart. Unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit allein anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte.
Ist streitig, ob der zu berichtigende Bescheid überhaupt unrichtig ist, muss die Unrichtigkeit als solche auf der Hand liegen. Sie muss offenbar sein, d.h. sie muss sich grundsätzlich ohne Weiteres klar und deutlich aus dem Akteninhalt ergeben. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts, insbesondere durch Beweisaufnahme, kommt insofern allenfalls ergänzend (zur Absicherung) in Betracht, nicht jedoch zur Erforschung des Geschehenen. An der erforderlichen Offenbarkeit fehlt es jedenfalls, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt werden muss. Deswegen ist die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht als offenbare Unrichtigkeit anzusehen und eine (erforschende) Befragung des Prüfers oder anderer Beteiligter in diesem Zusammenhang untauglich.
Anders ist die Sachlage dagegen, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids offenbar ist und feststeht, z.B. weil in ihm --wie im Streitfall-- ohne jede Erklärung eine deklarierte Besteuerungsgrundlage fehlt, aber streitig ist, ob beim Erlass des Verwaltungsakts ein mechanisches Versehen oder ein Denkfehler vorgekommen ist und zu der Unrichtigkeit geführt hat.
Zur Beantwortung dieser für die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ebenso entscheidenden Frage kann nicht allein auf den Akteninhalt abgestellt werden, denn die Qualität der persönlichen Fehlleistung, auf die die Rechtsprechung abstellt, ist üblicherweise in der Akte nicht dokumentiert. Lässt sich anhand des Akteninhalts nicht hinreichend sicher feststellen, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des Bescheids geführt hat, muss das FG den Sachverhalt umfassend aufklären und gegebenenfalls auch Beweis erheben. Es hat dann auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens abschließend zu würdigen, ob die Voraussetzungen von § 129 Satz 2 AO vorliegen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Soweit das FG im Streitfall angenommen hatte, die Veranlagungsstelle könne bei der mechanischen Übertragung der Erklärungsdaten in das Datenerfassungsformular, z.B. durch einen Telefonanruf, gestört worden sein, infolgedessen die Arbeit an unzutreffender Stelle fortgesetzt und die vollständige Auswertung der Anlage G unerkannt unterlassen haben, fehlte es hierzu an tatsächlichen Feststellungen. Denn auch der Anscheinsbeweis muss von feststehenden Anknüpfungstatsachen ausgehen. Hätte das FG eine konkrete Störung im Bearbeitungsablauf festgestellt, hätte es möglicherweise im Wege des Anscheinsbeweises auf die Ursächlichkeit dieser Störung für das streitige Unterlassen schließen können. Ohne solche Anknüpfungstatsachen hatte der Schluss des FG nur eine hypothetische Grundlage. Diese mag zwar nach der Lebenserfahrung plausibel erscheinen, genügt aber nicht für die Anwendung von § 129 Satz 1 AO.
Als bloße Hypothese lässt sie ein mechanisches Versehen lediglich möglich erscheinen. Ein Versehen im Bereich der Willensbildung wird dadurch aber nicht ausgeschlossen. Dafür genügt auch nicht die Behauptung des FG, ein anderer Ablauf wäre allenfalls theoretisch denkbar.
Im Streitfall bestand die Vermutung, dass die Bearbeiterin die Anlagen aufgrund der Übereinstimmung der Buchstaben "XY" (wohl) voreilig dem Vorgang "laufender Beteiligungsverlust" zugeordnet und (bewusst) nicht zur Kenntnis genommen hatte, weil sie den Feststellungsbescheid habe abwarten wollen. Diese Hypothese war nach Aktenlage nicht nur theoretisch denkbar, sondern ebenfalls plausibel.
Dieser Geschehensablauf würde jedoch eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließen. Zwar wäre auch bei diesem Geschehen die fehlende Übernahme der Angabe aus der Steuererklärung ein unbewusstes Versehen; Anhaltspunkte für eine dahin gehende bewusste Entscheidung gibt es nicht. Darauf kommt es jedoch nicht an, wenn das FA im selben Zusammenhang den feststehenden Akteninhalt (bewusst) nicht zur Kenntnis nimmt und wenn sicher anzunehmen ist, dass bei gebotener Kenntnisnahme das unbewusste Versehen (fehlende Übertragung) entdeckt und vermieden worden wäre.
So war dies jedoch im Streitfall. In diesem Fall ist dann nicht allein das unbewusste Versehen für die Unrichtigkeit des Bescheids ursächlich geworden, sondern zugleich ein die Willensbildung betreffender Fehler bei der (einwandfreien) Erfassung des Akteninhalts. Dies schließt eine Berichtigung des Bescheids nach § 129 Satz 1 AO aus.
Verlag Dr. Otto Schmidt
AO § 129 S. 1
EStG § 17
FGO § 96 Abs. 1 S. 1, § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 2
Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO sind nur mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Davon abzugrenzen sind Fehler im Bereich der bewussten Willensbildung. Sie sind Schreib- oder Rechenfehlern nicht ähnlich; ihre Folgen können deshalb nicht nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden. Dazu gehören insbesondere Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm oder bei der Würdigung tatsächlicher Feststellungen. Aber auch Fehler bei der Feststellung des zu ermittelnden Sachverhalts (mangelnde Sachaufklärung) oder der Erfassung des feststehenden Sachverhalts (Nichtbeachtung feststehender Tatsachen; Annahme eines in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalts) schließen eine Berichtigung nach § 129 AO aus.
Ein mechanisches Versehen muss feststehen. Es genügt nicht, dass es bloß möglich erscheint. Vielmehr muss ein davon abzugrenzender Fehler bei der Willensbildung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ausgeschlossen sein. Besteht auch nur die ernsthafte (mehr als theoretische) Möglichkeit eines solchen Fehlers, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht.
Das mechanische Versehen muss "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen sein. Der zu berichtigende Bescheid muss dadurch offenbar unrichtig geworden sein. Nach dem Wortlaut der Norm genügt es, wenn sich die Unrichtigkeit bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich offenbart. Unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit allein anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte.
Ist streitig, ob der zu berichtigende Bescheid überhaupt unrichtig ist, muss die Unrichtigkeit als solche auf der Hand liegen. Sie muss offenbar sein, d.h. sie muss sich grundsätzlich ohne Weiteres klar und deutlich aus dem Akteninhalt ergeben. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts, insbesondere durch Beweisaufnahme, kommt insofern allenfalls ergänzend (zur Absicherung) in Betracht, nicht jedoch zur Erforschung des Geschehenen. An der erforderlichen Offenbarkeit fehlt es jedenfalls, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt werden muss. Deswegen ist die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht als offenbare Unrichtigkeit anzusehen und eine (erforschende) Befragung des Prüfers oder anderer Beteiligter in diesem Zusammenhang untauglich.
Anders ist die Sachlage dagegen, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids offenbar ist und feststeht, z.B. weil in ihm --wie im Streitfall-- ohne jede Erklärung eine deklarierte Besteuerungsgrundlage fehlt, aber streitig ist, ob beim Erlass des Verwaltungsakts ein mechanisches Versehen oder ein Denkfehler vorgekommen ist und zu der Unrichtigkeit geführt hat.
Zur Beantwortung dieser für die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ebenso entscheidenden Frage kann nicht allein auf den Akteninhalt abgestellt werden, denn die Qualität der persönlichen Fehlleistung, auf die die Rechtsprechung abstellt, ist üblicherweise in der Akte nicht dokumentiert. Lässt sich anhand des Akteninhalts nicht hinreichend sicher feststellen, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des Bescheids geführt hat, muss das FG den Sachverhalt umfassend aufklären und gegebenenfalls auch Beweis erheben. Es hat dann auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens abschließend zu würdigen, ob die Voraussetzungen von § 129 Satz 2 AO vorliegen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Soweit das FG im Streitfall angenommen hatte, die Veranlagungsstelle könne bei der mechanischen Übertragung der Erklärungsdaten in das Datenerfassungsformular, z.B. durch einen Telefonanruf, gestört worden sein, infolgedessen die Arbeit an unzutreffender Stelle fortgesetzt und die vollständige Auswertung der Anlage G unerkannt unterlassen haben, fehlte es hierzu an tatsächlichen Feststellungen. Denn auch der Anscheinsbeweis muss von feststehenden Anknüpfungstatsachen ausgehen. Hätte das FG eine konkrete Störung im Bearbeitungsablauf festgestellt, hätte es möglicherweise im Wege des Anscheinsbeweises auf die Ursächlichkeit dieser Störung für das streitige Unterlassen schließen können. Ohne solche Anknüpfungstatsachen hatte der Schluss des FG nur eine hypothetische Grundlage. Diese mag zwar nach der Lebenserfahrung plausibel erscheinen, genügt aber nicht für die Anwendung von § 129 Satz 1 AO.
Als bloße Hypothese lässt sie ein mechanisches Versehen lediglich möglich erscheinen. Ein Versehen im Bereich der Willensbildung wird dadurch aber nicht ausgeschlossen. Dafür genügt auch nicht die Behauptung des FG, ein anderer Ablauf wäre allenfalls theoretisch denkbar.
Im Streitfall bestand die Vermutung, dass die Bearbeiterin die Anlagen aufgrund der Übereinstimmung der Buchstaben "XY" (wohl) voreilig dem Vorgang "laufender Beteiligungsverlust" zugeordnet und (bewusst) nicht zur Kenntnis genommen hatte, weil sie den Feststellungsbescheid habe abwarten wollen. Diese Hypothese war nach Aktenlage nicht nur theoretisch denkbar, sondern ebenfalls plausibel.
Dieser Geschehensablauf würde jedoch eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließen. Zwar wäre auch bei diesem Geschehen die fehlende Übernahme der Angabe aus der Steuererklärung ein unbewusstes Versehen; Anhaltspunkte für eine dahin gehende bewusste Entscheidung gibt es nicht. Darauf kommt es jedoch nicht an, wenn das FA im selben Zusammenhang den feststehenden Akteninhalt (bewusst) nicht zur Kenntnis nimmt und wenn sicher anzunehmen ist, dass bei gebotener Kenntnisnahme das unbewusste Versehen (fehlende Übertragung) entdeckt und vermieden worden wäre.
So war dies jedoch im Streitfall. In diesem Fall ist dann nicht allein das unbewusste Versehen für die Unrichtigkeit des Bescheids ursächlich geworden, sondern zugleich ein die Willensbildung betreffender Fehler bei der (einwandfreien) Erfassung des Akteninhalts. Dies schließt eine Berichtigung des Bescheids nach § 129 Satz 1 AO aus.