Berücksichtigung einer in den USA gezahlten Quellensteuer auf Versicherungsleistungen bei der Erbschaftsteuer

Der Sachverhalt:
Der im Inland lebende Kläger hatte im Mai 2008 von dem in den USA lebenden und dort verstorbenen Erblasser einen Betrag i.H.v. 462.724,36 $ abzüglich einbehaltener Quellensteuer ("Federal Income Tax Withheld") i.H.v. 10 % (= 46.272,44 $) aus einer vom Erblasser in den USA abgeschlossenen Lebensversicherung ("Thrift Savings Plan") geerbt. Der Abzug der pauschalen Quellensteuer beruhte darauf, dass in der Versicherungssumme bis dato unversteuert gebliebene Einnahmen des Erblassers enthalten waren. Der Erblasser habe zum einen die Prämienzahlungen aus unversteuerten Einkünften erbracht und zum anderen während der Laufzeit erzielte Kapitaleinkünfte nicht versteuert.

Der Kläger begehrte den Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG. Das Finanzamt folgte dem nicht und setzte die Erbschaftsteuer dementsprechend fest. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage weitestgehend statt.

Gründe:
Das FG hatte zwar zutreffend entschieden, dass die einbehaltene Quellensteuer weder nach § 21 ErbStG noch nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (DBA USA-Erb) auf die inländische Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Entgegen der Ansicht des FG war aber die einbehaltene Quellensteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

Der Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungssumme erfüllt den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Vom Erwerb ist jedoch die einbehaltene Quellensteuer als vom Erblasser herrührende Schuld nach § 10 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Vertrag zugunsten Dritter voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Der Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG verlangt eine objektive Bereicherung des Dritten, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt.

In den Fällen des § 3 ErbStG gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 BGB voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Aus dem Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Erblasserschulden i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre.

Vom Erblasser herrührende Schulden können auch bei Erwerbern, die keine Erben sind, Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG, der den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nicht auf bestimmte Erwerbsvorgänge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit der Senat zu einem anderen Sachverhalt die Auffassung vertreten hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine Person, die nicht Erbe geworden ist, nicht um Erblasserschulden i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gemindert werden kann (vgl. BFH-Beschl. v. 17.5.2000, Az.: II B 72/99), wird daran nicht mehr festgehalten.

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