Berücksichtigung von Beteiligungsverlusten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Kurzbesprechung
BFH v. 31.1.2024 - X R 11/22
EStG § 4 Abs 1, § 4 Abs 3 S 4, § 6 Abs 1 Nr. 2, § 6 Abs 2, § 6 Abs 2a, § 7 Abs 1 S 7, § 11, § 17 Abs 4
FGO § 76 Abs 1 S 1, § 96 Abs 1 S 1
ZPO § 293, § 560
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Dies gilt unabhängig von der Art der Gewinnermittlung.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben. Ob eine ‑ erneute ‑ Zuführung zum Betriebsvermögen nach Änderung der Verhältnisse noch möglich wäre, ist für den Fortbestand der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen deshalb unerheblich.
Die Betriebsvermögenseigenschaft wird grundsätzlich erst dadurch beendet, dass der Steuerpflichtige die Beteiligung aus dem Betriebsvermögen entnimmt. Die Änderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens nicht aus und führt insbesondere nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies ist für den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG ausdrücklich geregelt, gilt darüber hinaus aber allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist.
Im Streitfall hatten weder die Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im April 2007 noch der folgende Umsatzrückgang des Einzelunternehmens des Steuerpflichtigen bis zur Insolvenz zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens verloren hätte. Ebenso wie die Beteiligung waren auch die streitigen Darlehensforderungen gegen die GmbH dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Steuerpflichtigen zuzurechnen und sind jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 nicht entnommen worden. Das FG hatte zutreffend festgestellt, dass es, soweit es sich nicht bereits um verdeckte Einlagen handelt, jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine private Veranlassung der Darlehensgewährungen gegeben hatte.
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch der Verlust eines der in dieser Regelung genannten Wirtschaftsgüter als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Betriebsausgabe ist in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu.
Im Streitfall hatte das FG zutreffend entschieden, dass die Mittel, die der Steuerpflichtige ‑ bis zum Jahr 2008 ‑ für die streitige GmbH-Beteiligung und die Darlehensforderungen aufgewendet hatte, im Jahr 2008 endgültig verlorengegangen waren und daher nicht in den Streitjahren 2013 oder (hilfsweise) 2012 berücksichtigt werden konnten.
Der BFH verwies den Streitfall an die Vorinstanz zurück, da der Steuerpflichtige in den Streitjahren 2012 und 2013 möglicherweise noch weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung getragen hatte, die gegebenenfalls zusätzlich noch als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs 1, § 4 Abs 3 S 4, § 6 Abs 1 Nr. 2, § 6 Abs 2, § 6 Abs 2a, § 7 Abs 1 S 7, § 11, § 17 Abs 4
FGO § 76 Abs 1 S 1, § 96 Abs 1 S 1
ZPO § 293, § 560
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Dies gilt unabhängig von der Art der Gewinnermittlung.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben. Ob eine ‑ erneute ‑ Zuführung zum Betriebsvermögen nach Änderung der Verhältnisse noch möglich wäre, ist für den Fortbestand der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen deshalb unerheblich.
Die Betriebsvermögenseigenschaft wird grundsätzlich erst dadurch beendet, dass der Steuerpflichtige die Beteiligung aus dem Betriebsvermögen entnimmt. Die Änderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens nicht aus und führt insbesondere nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies ist für den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG ausdrücklich geregelt, gilt darüber hinaus aber allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist.
Im Streitfall hatten weder die Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im April 2007 noch der folgende Umsatzrückgang des Einzelunternehmens des Steuerpflichtigen bis zur Insolvenz zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens verloren hätte. Ebenso wie die Beteiligung waren auch die streitigen Darlehensforderungen gegen die GmbH dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Steuerpflichtigen zuzurechnen und sind jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 nicht entnommen worden. Das FG hatte zutreffend festgestellt, dass es, soweit es sich nicht bereits um verdeckte Einlagen handelt, jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine private Veranlassung der Darlehensgewährungen gegeben hatte.
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch der Verlust eines der in dieser Regelung genannten Wirtschaftsgüter als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Betriebsausgabe ist in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu.
Im Streitfall hatte das FG zutreffend entschieden, dass die Mittel, die der Steuerpflichtige ‑ bis zum Jahr 2008 ‑ für die streitige GmbH-Beteiligung und die Darlehensforderungen aufgewendet hatte, im Jahr 2008 endgültig verlorengegangen waren und daher nicht in den Streitjahren 2013 oder (hilfsweise) 2012 berücksichtigt werden konnten.
Der BFH verwies den Streitfall an die Vorinstanz zurück, da der Steuerpflichtige in den Streitjahren 2012 und 2013 möglicherweise noch weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung getragen hatte, die gegebenenfalls zusätzlich noch als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.