Besteuerung von Kapitalleistungen schweizerischer Pensionskassen und anderer Versorgungseinrichtungen privater Arbeitgeber an deutsche Grenzgänger

Der Sachverhalt:
Das System der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge über Pensionskassen, die ein privater Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer errichtet, stellt neben der staatlichen eidgenössischen Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenversicherung (sog. 1. Säule) die sog. 2. Säule der schweizerischen Altersvorsorge dar.

Der BFH hat sich in diesem Zusammenhang in vier Urteilen vom 26.11.2014 (VIII R 31/10, VIII R 38/10, VIII R 39/10) und vom 2.12.2014 (VIII R 40/11) mit der Besteuerung solcher Kapitalleistungen befasst, die deutsche Steuerpflichtige, die im Inland wohnen, aber in der Schweiz gearbeitet haben bzw. noch arbeiten (sog. Grenzgänger), im Rahmen der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge beziehen.

Die Gründe:
Bei der steuerlichen Beurteilung der Leistungen aus schweizerischen Pensionskassen privater Arbeitgeber ist zwischen der nach der schweizerischen Altersvorsorge gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabsicherung (sog. Obligatorium) und den darüber hinausgehenden freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (sog. Überobligatorium) zu unterscheiden.

+++ VIII R 38/10 +++
Nach dem Urteil in diesem Verfahren ist eine Kapitalabfindung, die einem ehemaligen Grenzgänger von seinem privaten Arbeitgeber im Jahr 2005 - nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 5.7.2004 - zur Abfindung seines obligatorischen und überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse geleistet wird, nur insoweit als "andere Leistung" aus einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des EStG mit dem danach vorgesehenen Besteuerungsanteil (bei Rentenbeginn in 2005: 50 Prozent) zu besteuern, als die Kapitalleistungen aus dem Obligatorium erfolgen.

Die darüber hinausgehenden Kapitalleistungen aus dem Überobligatorium der Pensionskasse sind aufgrund des privatrechtlichen Vorsorgeverhältnisses für die inländische Besteuerung eigenständig zu beurteilen. Sie sind als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht bei einer mehr als zwölfjährigen Zugehörigkeit und Beitragsleistung des Klägers an die Pensionskasse steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung, die nach § 52 Abs. 36 S. 5 EStG im Streitjahr 2005 anzuwenden war).

+++ VIII R 39/10 +++
Entsprechend dieser grundlegenden Unterscheidung zwischen Kapitalleistungen aus dem Obligatorium und dem Überobligatorium ordnete der Senat in diesem Verfahren einen sog. Vorbezug aus der Pensionskasse eines privatrechtlichen Arbeitgebers an einen (erwerbstätigen) Grenzgänger (Einmalzahlung der Pensionskasse im Streitjahr 2005 zur Förderung des Erwerbs von Wohnraum) teilweise als steuerpflichtige "andere Leistung" gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (Zahlung aus dem Obligatorium) und teilweise gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG (Zahlung aus dem Überobligatorium) als steuerfreie Auszahlung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ein.

+++ VIII R 31/10 +++
In diesem Verfahren ging es um eine im Jahr 2001 wegen des endgültigen Verlassens der Schweiz gezahlte Austrittsleistung einer dem Bereich der überobligatorischen betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnenden Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (sog. Anlagenstiftung eines privaten schweizerischen Arbeitgebers). Diese ist als eine steuerfreie Kapitalleistung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung zu qualifizieren, wenn der Grenzgänger der Anlagenstiftung im Zeitpunkt der Auszahlung mehr als zwölf Jahre angehört hatte und vor dem 1.1.2005 beigetreten war. Die Entscheidung hat auch für die aktuelle Rechtslage Bedeutung, da § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 5 EStG in der im Streitfall maßgebenden Fassung nach § 52 Abs. 36 S. 5 EStG auch in Veranlagungszeiträumen nach 2005 noch zur Anwendung kommen kann.

+++ VIII R 40/11 +++
Nicht im Inland steuerbar sind dagegen Austrittsleistungen, die einem Grenzgänger - so wie dem Kläger in diesem Verfahren -  von einer schweizerischen Anlagestiftung aufgrund des Wechsels zu einem neuen schweizerischen Arbeitgeber gewährt werden und aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung unmittelbar auf ein sog. Freizügigkeitskonto des Grenzgängers als Eintrittsleistung gezahlt werden.

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Entschieden hat der Senat auch für die Rechtslage ab 2005 über die Besteuerung der Arbeitgeberbeiträge und den Abzug der Arbeitnehmerbeiträge, die für einen Grenzgänger an dessen schweizerische Pensionskasse gezahlt werden (VIII R 39/10 und VIII R 40/11).

Für Kapitalleistungen aus den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer Arbeitgeber an deutsche Grenzgänger gelten diese Grundsätze dagegen nicht. Eine Austrittsleistung aus einer solchen Pensionskasse hatte zuvor schon der X. Senat für Veranlagungszeiträume ab 2005 als einheitliche "andere Leistung" gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt, da sie auf einem einheitlichen öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Schuldverhältnis zwischen einer öffentlich-rechtlich organisierten Vorsorgeeinrichtung und dem versicherten Arbeitnehmer beruhte (BFH 23.10.2013, X R 33/10).

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