Besteuerungsrecht für die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a EStG 2002 bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

Der Sachverhalt:
Die Klägerin hatte ihren Wohnsitz in den Streitjahren 2006 und 2008 in Belgien. Seit 2003 war sie Kommanditistin der A-GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Diese betrieb in den Streitjahren ein Handelsschiff im internationalen Verkehr. Im Dezember 2006 übertrug die Klägerin 90 % ihrer Beteiligung auf ihren damaligen Ehemann. Der ihr verbliebene Anteil von 10 % wurde mit Wirkung vom 1.9.2008 auf eine andere GmbH & Co. KG übertragen.

Das Finanzamt stellte die Einkünfte der A-GmbH & Co. KG aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre einheitlich und gesondert fest. So entfielen auf die Klägerin 372.895 € in 2006 und 43.561 € in 2008. Hierin enthalten war jeweils ein nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG 2002 hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag. Den Antrag der Klägerin, den hinzugerechneten Unterschiedsbetrag als Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Belgien im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers - und damit hier in Belgien - zu besteuern, lehnte die Finanzbehörde ab.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.

Die Gründe:
Es war kein Veräußerungsgewinn erzielt worden.

Zwar ist eine nach deutschem Recht errichtete KG nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 DBA-Belgien in der Tat selbst Gesellschaft i.S.d. Abkommens und gilt selbst als eine ansässige und damit abkommensberechtigte Person i.S.v. Art. 4 Abs. 1 zweiter Satzteil DBA-Belgien; auf die Ansässigkeit der Gesellschafter kommt es dafür nicht an. Doch betraf diese Ansässigkeitsfiktion nur die Besteuerungszuordnung der von der A-GmbH & Co. KG erwirtschafteten Gewinne; die Besteuerungszuordnung der vom Gesellschafter erwirtschafteten Gewinne blieb davon unberührt.

Das entspricht zum einen der BFH-Rechtsprechung zu der vergleichbaren Abkommenslage nach Maßgabe des DBA-Italien 1989. Denn auch danach ist die Personengesellschaft abkommensberechtigt, wenn sie wie eine juristische Person behandelt wird. Das betrifft dort allerdings nur in Italien ansässige Personengesellschaften, während nach dem DBA-Belgien aus Gründen der Gleichbehandlung generell auch deutsche Personengesellschaften einbezogen und Personengesellschaften danach in beiden Vertragsstaaten übereinstimmend qualifiziert werden. Doch ändert das nichts daran, dass die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft und die Abkommensberechtigung des daran beteiligten Gesellschafters strikt auseinanderzuhalten sind.

In Einklang damit ist es für die Besteuerungszuordnung generell einerlei, in welchem der beiden Vertragsstaaten der Gesellschafter ansässig ist. Denn weder ist dessen Ansässigkeitsstaat - hier Belgien - im Rahmen der bei ihm bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht insoweit an das nationale Steuerrecht des Quellenstaates gebunden, noch ist umgekehrt für den Quellenstaat - hier Deutschland - im Rahmen der bei diesem bestehenden beschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters das nationale Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates verbindlich.

Das schlägt dann auch auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Belgien durch: Bei der veräußerten Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG handelt es sich aus der insoweit maßgebenden Sicht des Anwenderstaates - hier Deutschlands - infolge der danach anzustellenden Transparenzbetrachtung um ein bewegliches Wirtschaftsgut, das der - der Klägerin als Unternehmerin i.S.v. Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 u. 5 DBA-Belgien durch die KG vermittelten - deutschen Betriebstätte (i.S.v. Art. 5 Abs. 1 DBA-Belgien) zuzurechnen ist. Dass die Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Betriebstätte einer Gesellschaft i.S.v. Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 (i.V.m. Nr. 3 und 5) DBA-Belgien gehören müssten, wird von Art. 13 Abs. 2 DBA-Belgien nicht verlangt.

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