Betrieb gewerblicher Art (BgA) gemäß § 4 Abs. 1 KStG - Einnahmeerzielungsabsicht
Kurzbesprechung
BFH v. 18.4.2024 - V R 50/20
KStG § 1 Abs 1 Nr. 6, § 4 Abs 1, § 4 Abs 5, § 34 Abs 6 S 5
BNatSchG 2002 § 56 S 1, 2009 § 59 Abs 1
BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑ mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (§ 4 Abs. 5 KStG) ‑ alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG).
Beim Zuschnitt eines BgA hat es eine juristische Person des öffentlichen Rechts in der Hand, im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften die organisatorischen Maßnahmen so zu treffen, wie sie es für zweckmäßig hält.
Der Begriff der Einrichtung im Sinne von § 4 Abs. 1 KStG ist als jegliche Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt. Dies erfolgt nach einer ausschließlich tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise und ungeachtet der Bezeichnung der Tätigkeit durch die Beteiligten.
Eine funktionelle Einheit kann sich insbesondere aus einer besonderen Leistung, einem geschlossenen Geschäftskreis, der Buchhaltung oder aus einem ähnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben Eine Einrichtung liegt schon dann vor, wenn nur eines dieser Merkmale erfüllt ist Dabei sind Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts jedenfalls dann steuerpflichtig, soweit diese wettbewerbsrelevant sind.
Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft Aufgaben übernimmt, mit denen sie ‑ und sei es auch ungewollt ‑ in tatsächlichen oder potentiellen Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Unternehmen tritt. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Tätigkeit auch von privaten Unternehmen wahrgenommen werden kann, wobei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt (vgl. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG), nicht als privatwirtschaftliche Unternehmen anzusehen sind.
Damit nicht vereinbar ist es, Tätigkeiten einer Kurgemeinde deshalb vom Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 KStG auszunehmen, weil ausschließlich Gebietskörperschaften die Anerkennung als Kurort erhalten können und daher private Anbieter keine vergleichbaren Leistungen erbringen. Denn entscheidend ist nicht der rechtliche Status des Anbieters einer Leistung, sondern ob er nach dem konkreten Inhalt seines Angebots auf dem jeweils nach diesem Angebot zu bestimmenden relevanten Markt in einen potentiellen Wettbewerb mit Privaten tritt. Dies ist nur dann zu verneinen, wenn sich die Angebote ‑ ohne Einnahmeerzielungsabsicht ‑ in der Bereitstellung von Infrastruktur erschöpfen, so dass es an einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft fehlt und es sich lediglich um eine Leistung in Form der kommunalen Wirtschaftsförderung handelt, um die wirtschaftliche Tätigkeit anderer ‑ beispielsweise der örtlichen Hoteliers und Gastronomen ‑ zu unterstützen.
Die vorstehend aufgeführten Maßstäbe zur Auslegung von § 4 Abs. 1 KStG hatte das FG seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Vielmehr hatte es den allgemeinen Begriff des BgA verengt und für einen "BgA Kurbetrieb" auf das Vorhandensein "kurspezifischer" Anlagen im Sinne gesundheitsbezogener Einrichtungen abgestellt, die ‑ wie sich auch aus dem Umkehrschluss aus § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG ergibt ‑ von § 4 Abs. 1 KStG bereits seinem Wortlaut nach nicht verlangt werden.
Damit nicht vereinbar ist die weitere Annahme des FG, für einen derartigen BgA "ein breites Spektrum von Therapieverfahren, die je nach Schwere des Krankheitszustandes differenziert zur Vorsorge, Rehabilitation bzw. Linderung bei chronischen Erkrankungen eingesetzt werden", zu verlangen und "dieses Begriffsverständnis (...) auf die hier zu beurteilende körperschaftsteuerliche Fragestellung übertragbar" zu halten.
Der BFH verwies den Streitfall an die Vorinstanz zurück, weil er auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden konnte, ob und in welchem Umfang die Steuerpflichtige mit einem BgA eine auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit ausgeübt hat.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 1 Abs 1 Nr. 6, § 4 Abs 1, § 4 Abs 5, § 34 Abs 6 S 5
BNatSchG 2002 § 56 S 1, 2009 § 59 Abs 1
BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑ mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (§ 4 Abs. 5 KStG) ‑ alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG).
Beim Zuschnitt eines BgA hat es eine juristische Person des öffentlichen Rechts in der Hand, im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften die organisatorischen Maßnahmen so zu treffen, wie sie es für zweckmäßig hält.
Der Begriff der Einrichtung im Sinne von § 4 Abs. 1 KStG ist als jegliche Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt. Dies erfolgt nach einer ausschließlich tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise und ungeachtet der Bezeichnung der Tätigkeit durch die Beteiligten.
Eine funktionelle Einheit kann sich insbesondere aus einer besonderen Leistung, einem geschlossenen Geschäftskreis, der Buchhaltung oder aus einem ähnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben Eine Einrichtung liegt schon dann vor, wenn nur eines dieser Merkmale erfüllt ist Dabei sind Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts jedenfalls dann steuerpflichtig, soweit diese wettbewerbsrelevant sind.
Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft Aufgaben übernimmt, mit denen sie ‑ und sei es auch ungewollt ‑ in tatsächlichen oder potentiellen Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Unternehmen tritt. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Tätigkeit auch von privaten Unternehmen wahrgenommen werden kann, wobei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt (vgl. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG), nicht als privatwirtschaftliche Unternehmen anzusehen sind.
Damit nicht vereinbar ist es, Tätigkeiten einer Kurgemeinde deshalb vom Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 KStG auszunehmen, weil ausschließlich Gebietskörperschaften die Anerkennung als Kurort erhalten können und daher private Anbieter keine vergleichbaren Leistungen erbringen. Denn entscheidend ist nicht der rechtliche Status des Anbieters einer Leistung, sondern ob er nach dem konkreten Inhalt seines Angebots auf dem jeweils nach diesem Angebot zu bestimmenden relevanten Markt in einen potentiellen Wettbewerb mit Privaten tritt. Dies ist nur dann zu verneinen, wenn sich die Angebote ‑ ohne Einnahmeerzielungsabsicht ‑ in der Bereitstellung von Infrastruktur erschöpfen, so dass es an einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft fehlt und es sich lediglich um eine Leistung in Form der kommunalen Wirtschaftsförderung handelt, um die wirtschaftliche Tätigkeit anderer ‑ beispielsweise der örtlichen Hoteliers und Gastronomen ‑ zu unterstützen.
Die vorstehend aufgeführten Maßstäbe zur Auslegung von § 4 Abs. 1 KStG hatte das FG seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Vielmehr hatte es den allgemeinen Begriff des BgA verengt und für einen "BgA Kurbetrieb" auf das Vorhandensein "kurspezifischer" Anlagen im Sinne gesundheitsbezogener Einrichtungen abgestellt, die ‑ wie sich auch aus dem Umkehrschluss aus § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG ergibt ‑ von § 4 Abs. 1 KStG bereits seinem Wortlaut nach nicht verlangt werden.
Damit nicht vereinbar ist die weitere Annahme des FG, für einen derartigen BgA "ein breites Spektrum von Therapieverfahren, die je nach Schwere des Krankheitszustandes differenziert zur Vorsorge, Rehabilitation bzw. Linderung bei chronischen Erkrankungen eingesetzt werden", zu verlangen und "dieses Begriffsverständnis (...) auf die hier zu beurteilende körperschaftsteuerliche Fragestellung übertragbar" zu halten.
Der BFH verwies den Streitfall an die Vorinstanz zurück, weil er auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden konnte, ob und in welchem Umfang die Steuerpflichtige mit einem BgA eine auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit ausgeübt hat.