Bewertung der Angemessenheit des Kaufpreises von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen
Kurzbesprechung
BFH . 29.10.2019 - IX R 38/17
EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 9, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 4 Abs. 3
HGB § 255
AO § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
FGO § 60 Abs. 3, § 123 Abs. 1 Satz 2
GbR als selbständiges Steuersubjekt
Eine GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Immobilien -GbR - unbeschadet eventueller zusätzlicher Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten des einzelnen Gesellschafters - die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt; denn die Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung sind durch Überschussrechnung zu ermitteln.
Ergänzungsrechnung bei Erwerb einer Gesellschafterstellung
Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten - wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden AfA des betreffenden Gesellschafters - ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig. Dabei sind die im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätze im Fall des Erwerbs eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend anzuwenden. Zwar fehlt es bei der vermögensverwaltenden GbR an einer Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und mithin in der Regel auch an einem Rechenwerk, aus dem sich die erforderlichen Korrekturen für den Wert der Beteiligung ergeben könnten. Doch auch insoweit besteht - im Interesse einer zutreffenden, einzelfallbezogenen Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip - die Notwendigkeit, eine vorübergehende Modifikation der steuerlichen Gewinnverteilung hinsichtlich derjenigen Werte, die allein dem neuen Gesellschafter zuzuordnen sind, vorzunehmen. Dies gilt insbesondere für die Besteuerung von stillen Reserven, die nur bei dem Steuersubjekt, bei dem sich diese zuvor gebildet haben, erfasst werden dürfen. Nach Auffassung des BFH sind daher auch im Bereich der Überschuss ermittelnden vermögensverwaltenden GbR die Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen und fortzuschreiben, soweit sie den Betrag des auf den neuen Gesellschafter übergehenden Kapitalkontos übersteigen.
Die Notwendigkeit zur Berücksichtigung von AfA hinsichtlich der in einer Ergänzungsrechnung des an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters zu erfassenden Anschaffungskosten folgt insoweit schon aus der gesetzlichen Bestimmung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, wonach für die Überschusseinkünfte auf die Anwendung des § 7 EStG verwiesen wird. Die Fortschreibung der so ausgewiesenen Anschaffungskosten geschieht dabei unabhängig von der Handhabung bei der Gesamthand.
Durch eine Ergänzungsrechnung wird der in der Gesamtrechnungslegung der Gesellschaft ermittelte Überschussanteil des neuen Gesellschafters mit seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen, wie er sich buchmäßig aus dem Kapitalkonto ergibt, außerhalb der Gesamtrechnungslegung abgeglichen und ggf. modifiziert; eine darin liegende Durchbrechung der Einheitsbetrachtung ist im Hinblick auf die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruchteilsbetrachtung) hinsichtlich der Anschaffungskosten des Gesellschafters gerechtfertigt, um die daraus resultierenden stillen Reserven zutreffend bei dem maßgeblichen Gesellschafter zu erfassen. Nach diesen Grundsätzen führt die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei der Personengesellschaft dazu, dass in der Ergänzungsrechnung die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters auf das Vermögen der Gesellschaft zu verteilen sind.
In der Ergänzungsrechnung eines neu eintretenden Gesellschafters sind auch seine gesamten Anschaffungskosten - und nicht lediglich seine "Mehr- Anschaffungskosten - auszuweisen und nach den für ihn maßgeblichen Restnutzungsdauern abzuschreiben. Nach diesen Grundsätzen ist die auf den neu eintretenden Gesellschafter entfallende AfA der Gesamthand auch nicht von der für die Ergänzungsrechnung errechneten AfA abzuziehen.
Übernahme eines negativen Kapitalkontos
Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene Kapitalkonto einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen Kapitalkonto in der Weise, dass das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters im Gegensatz zum Altgesellschafter nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags entsteht. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Übernahme eines Kapitalkontos, das durch Entnahmen oder Verlustzuweisungen negativ geworden ist, zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 1 HGB. Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung genügt hierfür nicht.
Aufteilung eines Gesamtkaufpreises bei Anschaffung eines Grundstücks
Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist unter Rückgriff auf § 255 HGB zu bestimmen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden‑ und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund‑ und Boden‑ und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Die Ermittlung von Boden‑ und Gebäudewert schließt dabei die Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises mit ein.
Im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage anhand einer vertraglichen Kaufpreisabrede ist ggf. zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Absprache bestehen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist dabei grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertraglich vereinbarte Kaufpreishöhe oder eine sich daran anschließende Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Besteht eine Diskrepanz zwischen dem von den Vertragsbeteiligten vereinbarten und bezahlten Kaufpreis und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen bzw. Verkehrswerten, rechtfertigt es dies mithin nicht ohne weiteres, diese an die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Preisabsprache ggf. nicht die realen Werte wiedergibt.
Für eine in diesem Zusammenhang erforderliche Schätzung des Werts des gesamten Objekts sowie des Grund‑ und Boden - sowie des Gebäudeanteils in den maßgeblichen Streitjahren kann die WertV bzw. die ImmoWertV herangezogen werden. Bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen ist grundsätzlich die Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren angebracht; denn bei ihnen ist regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend ist. Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist - ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet. Lediglich bei zu Büro‑ oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die höchstrichterliche Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens.
Schuldzinsen als Werbungskosten
Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit dieser Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt.
Die Entscheidung des Streitfalls
Im Streitfall war der Aufwand, der der Gesellschafterin für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung in den Streitjahren entstanden war, in einer Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen.
Soweit die Beteiligten für den Erwerb der GbR-Gesellschaftsanteile durch die Gesellschafterin einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.936.904,40 € vereinbart hatten, war dieser der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Unbeschadet des Umstands, dass einer wesentlichen Diskrepanz zwischen einer vertraglichen Kaufpreisabrede und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen lediglich Indizwirkung zukommt, war eine solche im Streitfall nicht feststellbar. Denn durch Vorlage eines (nachträglich) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstellten Gutachtens, in dem der Sachwert der Immobilie zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde, war der Nachweis erbracht worden, dass der von den Beteiligten vereinbarte Kaufpreis dem Sachwert des das Gesamthandsvermögen der GbR maßgeblich prägenden Wirtschaftsguts weitgehend entsprach.
Im Streitfall war in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin der Betrag des negativen, von den bisherigen Gesellschaftern vereinbarungsgemäß nicht auszugleichenden negativen Kapitalkontos als Anschaffungskosten berücksichtigt, denn sie hatte die Beträge der negativen Kapitalkonten, die sie von den Altgesellschaftern übernommen hatte, ausgeglichen und war damit insoweit tatsächlich wirtschaftlich belastet.
Auch die im Rahmen der Ergänzungsrechnung für die Gesellschafterin geltend gemachten Zinsaufwendungen waren in voller Höhe zu berücksichtigen. Denn die im Zuge der Anschaffung des Immobilienobjekts aufgenommenen, die Anschaffungs‑ und Herstellungskosten finanzierenden Darlehensbeträge standen nach wie vor in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Gesellschaft. Soweit die Gesellschafterin Gesellschaftsanteile an der vermögensverwaltenden Gesellschaft erworben hat, ist ihr ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten des zur Vermietung bestimmten Immobilienobjekts aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen anteilig zuzurechnen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 9, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 4 Abs. 3
HGB § 255
AO § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
FGO § 60 Abs. 3, § 123 Abs. 1 Satz 2
GbR als selbständiges Steuersubjekt
Eine GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Immobilien -GbR - unbeschadet eventueller zusätzlicher Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten des einzelnen Gesellschafters - die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt; denn die Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung sind durch Überschussrechnung zu ermitteln.
Ergänzungsrechnung bei Erwerb einer Gesellschafterstellung
Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten - wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden AfA des betreffenden Gesellschafters - ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig. Dabei sind die im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätze im Fall des Erwerbs eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend anzuwenden. Zwar fehlt es bei der vermögensverwaltenden GbR an einer Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und mithin in der Regel auch an einem Rechenwerk, aus dem sich die erforderlichen Korrekturen für den Wert der Beteiligung ergeben könnten. Doch auch insoweit besteht - im Interesse einer zutreffenden, einzelfallbezogenen Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip - die Notwendigkeit, eine vorübergehende Modifikation der steuerlichen Gewinnverteilung hinsichtlich derjenigen Werte, die allein dem neuen Gesellschafter zuzuordnen sind, vorzunehmen. Dies gilt insbesondere für die Besteuerung von stillen Reserven, die nur bei dem Steuersubjekt, bei dem sich diese zuvor gebildet haben, erfasst werden dürfen. Nach Auffassung des BFH sind daher auch im Bereich der Überschuss ermittelnden vermögensverwaltenden GbR die Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen und fortzuschreiben, soweit sie den Betrag des auf den neuen Gesellschafter übergehenden Kapitalkontos übersteigen.
Die Notwendigkeit zur Berücksichtigung von AfA hinsichtlich der in einer Ergänzungsrechnung des an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters zu erfassenden Anschaffungskosten folgt insoweit schon aus der gesetzlichen Bestimmung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, wonach für die Überschusseinkünfte auf die Anwendung des § 7 EStG verwiesen wird. Die Fortschreibung der so ausgewiesenen Anschaffungskosten geschieht dabei unabhängig von der Handhabung bei der Gesamthand.
Durch eine Ergänzungsrechnung wird der in der Gesamtrechnungslegung der Gesellschaft ermittelte Überschussanteil des neuen Gesellschafters mit seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen, wie er sich buchmäßig aus dem Kapitalkonto ergibt, außerhalb der Gesamtrechnungslegung abgeglichen und ggf. modifiziert; eine darin liegende Durchbrechung der Einheitsbetrachtung ist im Hinblick auf die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruchteilsbetrachtung) hinsichtlich der Anschaffungskosten des Gesellschafters gerechtfertigt, um die daraus resultierenden stillen Reserven zutreffend bei dem maßgeblichen Gesellschafter zu erfassen. Nach diesen Grundsätzen führt die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei der Personengesellschaft dazu, dass in der Ergänzungsrechnung die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters auf das Vermögen der Gesellschaft zu verteilen sind.
In der Ergänzungsrechnung eines neu eintretenden Gesellschafters sind auch seine gesamten Anschaffungskosten - und nicht lediglich seine "Mehr- Anschaffungskosten - auszuweisen und nach den für ihn maßgeblichen Restnutzungsdauern abzuschreiben. Nach diesen Grundsätzen ist die auf den neu eintretenden Gesellschafter entfallende AfA der Gesamthand auch nicht von der für die Ergänzungsrechnung errechneten AfA abzuziehen.
Übernahme eines negativen Kapitalkontos
Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene Kapitalkonto einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen Kapitalkonto in der Weise, dass das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters im Gegensatz zum Altgesellschafter nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags entsteht. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Übernahme eines Kapitalkontos, das durch Entnahmen oder Verlustzuweisungen negativ geworden ist, zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 1 HGB. Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung genügt hierfür nicht.
Aufteilung eines Gesamtkaufpreises bei Anschaffung eines Grundstücks
Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist unter Rückgriff auf § 255 HGB zu bestimmen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden‑ und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund‑ und Boden‑ und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Die Ermittlung von Boden‑ und Gebäudewert schließt dabei die Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises mit ein.
Im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage anhand einer vertraglichen Kaufpreisabrede ist ggf. zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Absprache bestehen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist dabei grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertraglich vereinbarte Kaufpreishöhe oder eine sich daran anschließende Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Besteht eine Diskrepanz zwischen dem von den Vertragsbeteiligten vereinbarten und bezahlten Kaufpreis und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen bzw. Verkehrswerten, rechtfertigt es dies mithin nicht ohne weiteres, diese an die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Preisabsprache ggf. nicht die realen Werte wiedergibt.
Für eine in diesem Zusammenhang erforderliche Schätzung des Werts des gesamten Objekts sowie des Grund‑ und Boden - sowie des Gebäudeanteils in den maßgeblichen Streitjahren kann die WertV bzw. die ImmoWertV herangezogen werden. Bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen ist grundsätzlich die Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren angebracht; denn bei ihnen ist regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend ist. Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist - ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet. Lediglich bei zu Büro‑ oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die höchstrichterliche Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens.
Schuldzinsen als Werbungskosten
Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit dieser Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt.
Die Entscheidung des Streitfalls
Im Streitfall war der Aufwand, der der Gesellschafterin für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung in den Streitjahren entstanden war, in einer Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen.
Soweit die Beteiligten für den Erwerb der GbR-Gesellschaftsanteile durch die Gesellschafterin einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.936.904,40 € vereinbart hatten, war dieser der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Unbeschadet des Umstands, dass einer wesentlichen Diskrepanz zwischen einer vertraglichen Kaufpreisabrede und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen lediglich Indizwirkung zukommt, war eine solche im Streitfall nicht feststellbar. Denn durch Vorlage eines (nachträglich) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstellten Gutachtens, in dem der Sachwert der Immobilie zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde, war der Nachweis erbracht worden, dass der von den Beteiligten vereinbarte Kaufpreis dem Sachwert des das Gesamthandsvermögen der GbR maßgeblich prägenden Wirtschaftsguts weitgehend entsprach.
Im Streitfall war in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin der Betrag des negativen, von den bisherigen Gesellschaftern vereinbarungsgemäß nicht auszugleichenden negativen Kapitalkontos als Anschaffungskosten berücksichtigt, denn sie hatte die Beträge der negativen Kapitalkonten, die sie von den Altgesellschaftern übernommen hatte, ausgeglichen und war damit insoweit tatsächlich wirtschaftlich belastet.
Auch die im Rahmen der Ergänzungsrechnung für die Gesellschafterin geltend gemachten Zinsaufwendungen waren in voller Höhe zu berücksichtigen. Denn die im Zuge der Anschaffung des Immobilienobjekts aufgenommenen, die Anschaffungs‑ und Herstellungskosten finanzierenden Darlehensbeträge standen nach wie vor in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Gesellschaft. Soweit die Gesellschafterin Gesellschaftsanteile an der vermögensverwaltenden Gesellschaft erworben hat, ist ihr ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten des zur Vermietung bestimmten Immobilienobjekts aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen anteilig zuzurechnen.