Britische sog. Claw-back-Besteuerung im Verhältnis zum Abkommensrecht

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist ein inländischer Investmentfonds i.S.d. § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. Er hatte im Januar 2008 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. für die Endausschüttung vom 7.1.2008 betreffend das vom 1.10.2006 bis 30.9.2007 laufende Geschäftsjahr beim Finanzamt eingereicht. Dabei ging er für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 u. 2 InvStG 2004 a.F. davon aus, dass der aus der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie erzielte Gewinn gem. § 4 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem Abkommen zwischen Deutschland und Großbritannien sowie Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung - DBA-Großbritannien 1964/1970 - von der Besteuerung im Inland freigestellt sei.

Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, der durch den Verkauf des Grundstücks in Großbritannien erzielte Veräußerungsgewinn sei gemäß dem zur britischen sog. Claw-back-Besteuerung ergangenen BFH-Urteil vom 9.12.2010 (Az.: I R 49/09) im Inland nicht steuerfrei. Der Kläger hielt das Urteil für sachlich falsch. Seine Klage blieb allerdings in allen Instanzen erfolglos.

Gründe:
Das Finanzamt war gem. § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG 2004 a.F. befugt, den Unterschiedsbetrag zwischen den vom Kläger erklärten Besteuerungsgrundlagen und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.

Die vom Kläger erklärten Besteuerungsgrundlagen waren insoweit materiell fehlerhaft, als der Gewinn aus der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie als gem. § 4 Abs. 1 S. 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerfrei behandelt wurde. Zwar sind gem. § 4 Abs. 1 S. 1 InvStG 2004 a.F. die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die Deutschland aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat. Auf die Besteuerung des aus dem Verkauf der Immobilie resultierenden Veräußerungsgewinns hat Deutschland im Rahmen des DBA- Großbritannien 1964/1970 jedoch nicht verzichtet.

Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich bei dem streitigen Gewinn vielmehr um einen Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den Großbritannien als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Da der Gewinn in Großbritannien besteuert werden darf, ist er im Grundsatz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt (Art. XVIII Abs. 2a Hs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn der Veräußerungsgewinn in Großbritannien steuerpflichtig ist (Art. XVIII Abs. 2a Hs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970). Daran fehlte es jedoch im Streitfall.

Zwar ist anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen, dass die Veräußerung des Grundstücks gemäß britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act) eine Nachversteuerung ("Claw back") von zuvor auf das Grundstück geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA) ausgelöst hat. Es ist aber weiterhin davon auszugehen, dass dieser britischen Claw-back-Besteuerung keine dem Besteuerungsrückfall entgegenstehende Besteuerung des Veräußerungsgewinns i.S.d. Art. XVIII Abs. 2a Hs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 zu sehen ist.

Außerdem ist zu berücksichtigen, dass

• der wegen materiell fehlerhafter Feststellungserklärung eines Investmentfonds gemäß § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG 2004 a.F. vom Finanzamt gesondert festzustellende Unterschiedsbetrag auf einen Investmentanteil zu beziehen ist. Maßgeblich für die Berechnung ist dabei die Zahl der umlaufenden Anteile zum Schluss desjenigen Geschäftsjahrs, in welchem der materielle Fehler eingetreten ist;
• der festzustellende Unterschiedsbetrag jedenfalls dann, wenn der Feststellungsbescheid erst nach dem 31. 12. 2017 unanfechtbar wird, nicht im Wege eines Billigkeitserweises deshalb herabzusetzen ist, weil die Zahl der umlaufenden Fondsanteile sich nach dem Schluss des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, infolge einer Verschmelzung mit einem anderen Fonds signifikant erhöht hat.

Linkhinweis:

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