Cash-Pool: Verstoß gegen die Grundsätze des formellen Fremdvergleichs wegen unbestimmter Zinsabrede

Der Sachverhalt:
Alleinige Gesellschafterin der Klägerin (Enkelgesellschaft) war im Streitjahr (2009) die P-GmbH (Tochtergesellschaft). Deren Anteile wurden wiederum von der A-AG (Muttergesellschaft) gehalten. Die Klägerin war mit der P-GmbH ab dem Wirtschaftsjahr 1.10.2007 bis 30.9.2008 über einen Ergebnisabführungsvertrag organschaftlich verbunden. Später meldeten die A-AG und die P-GmbH Insolvenz an. Infolgedessen kündigte die Klägerin den Ergebnisabführungsvertrag mit der P-GmbH. Noch im Streitjahr wurde über die Vermögen der A-AG und der P-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.

Seit August 2007 hatte die Klägerin am (konzerninternen) Cash-Pooling der A-AG teilgenommen. Schriftliche Vereinbarungen hierzu wurden zwischen der Klägerin und der A-AG nicht getroffen. Die Cash-Pool-Guthaben sollten verzinst werden, wobei sich die Zinssätze an den Refinanzierungszinsen der A-AG orientierten. Sicherheiten für Forderungen der Klägerin aus dem Cash-Pool wurden nicht vereinbart. Für die Klägerin ergaben sich während der Teilnahme am Cash-Pool keine Darlehensverpflichtungen. Zeitgleich mit der Insolvenzanmeldung der A-AG wurde das Cash-Pooling beendet.

Nachdem die Konsolidierungsbemühungen der A-AG gescheitert waren, schrieb die Klägerin die Forderungen sowie eine nicht gesondert ausgewiesene Zinsforderung zum 30.9.2009 in vollem Umfang ab und meldete die Forderungen zur Insolvenztabelle der A-AG an. Das Finanzamt erkannte im Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr die Teilwertabschreibung der Forderungen aus dem Cash-Pool unter Hinweis auf das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 S. 4 und 5 KStG 2002 n.F. nicht an und rechnete die Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung dem Einkommen der Klägerin wieder hinzu.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, dass das der A-AG eingeräumte Cash-Pool-Darlehen i.V.m. der Teilwertabschreibung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt hat. Insoweit ist weder die Vermögensminderung noch die Stellung der A-AG (Konzernmutter) als eine der Gesellschafterin der Klägerin (P-GmbH) nahe stehende Person im Streit. Soweit das FG das Vorliegen einer vGA jedoch in materieller Hinsicht aus dem Umstand der fehlenden Besicherung dieses Darlehens abgeleitet hat, brauchte hierauf vorliegend nicht eingegangen werden. Vielmehr ergibt sich der Anfall einer vGA hier bereits daraus, dass die Darlehensabrede nicht den Anforderungen des formellen Fremdvergleichs entspricht.

Danach muss eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafters getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) der Vergütungsansprüche des Gesellschafters. Vorliegend wird dem nicht genügt. Die Cash-Pool-Darlehen sollten mit Sätzen zwischen einem Mindest- und einem Höchstzinssatz verzinst werden. Diese sollten sich an den Refinanzierungskosten der A-AG orientieren. Mangels weiterer konkretisierender Abreden ist hierin keine im Vorhinein gefasste klare und eindeutige Vereinbarung der Pflichten des jeweiligen Darlehensnehmers zu erkennen.

Letzteres erfordert nach ständiger Rechtsprechung, dass die Berechnungsgrundlagen in der Weise vereinbart werden, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann und es deshalb auch keiner Ermessensausübung durch die Geschäftsführung oder die Gesellschafterversammlung bedarf. Dem wird durch die Festlegung eines Mindest- und eines Höchstzinssatzes nicht entsprochen. Auch kann der Cash-Pool-Abrede kein Hinweis auf einen bestimmten Referenzzinssatz der A-AG entnommen werden; ebenso bleibt unklar, ob die Zinsvereinbarung an die Bonität der Darlehensschuldnerin gekoppelt war.

Auch wenn nicht jede vertragliche Regelungslücke die Annahme eines Verstoßes gegen den formellen Fremdvergleich trägt, ist hier jedenfalls - bei der gebotenen Gesamtwürdigung - aus der Unbestimmtheit der Zinsverpflichtung das Vorliegen einer Vorteilszuwendung abzuleiten, die ihre Veranlassung in der Beteiligung der P-GmbH an der Klägerin hat. Hierfür spricht nicht nur, dass die aufgezeigten Unsicherheiten bei der Bestimmung des tatsächlich geschuldeten Zinses im Zusammenhang mit der signifikanten Spreizung von Mindest- und Höchstzinssatz (annähernd 40 %) zu würdigen ist. Hinzu kommt vor allem, dass die Zinsverpflichtung des Darlehensnehmers keine Nebenrede, sondern eine Hauptleistungsverpflichtung des Darlehensverhältnisses betrifft.

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