Einbringungsbedingter Übergang des Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
Kurzbesprechung
BFH v. 1.2.2024 - IV R 26/21
GewStG § 2 Abs 2 S 1, § 10a,
UmwStG 2006 § 24
Streitig war, ob der für eine Kapitalgesellschaft festgestellte Gewerbeverlust im Fall der Einbringung ihres Betriebs in eine Personengesellschaft auf diese übergeht. Der BFH hat dies im Streitfall - der vorhergehenden Entscheidung des FG folgend - bejaht.
Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 GewStG).
Die Geltendmachung eines Gewerbeverlustes setzt sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus. Nach Auffassung des BFH kann der vortragsfähige Gewerbeverlust der Kapitalgesellschaft im Streitfall mit dem Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft verrechnet werden, da das Merkmal der Unternehmensidentität gegeben ist.
Dabei ist zu beachten, dass das Umwandlungssteuerrecht den "Übergang" der vortragsfähigen Gewerbeverluste nach § 10a GewStG auf die übernehmende Gesellschaft zwar nicht regelt, ihn aber auch nicht ausschließt.
Im Streitfall lag eine Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG vor. Die Einbringung des Betriebs geht mit einer steuerlichen Rechtsnachfolge der übernehmenden Personengesellschaft einher. Gemäß § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Hiermit ist jedoch nicht der automatische "Übergang" der vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden im Sinne des § 10a GewStG verbunden. Vielmehr gelten die allgemeinen Grundsätze zur Unternehmens- und Unternehmeridentität; einer Rechtsgrundlage, die den "Verlustübergang" anordnet, bedarf es nicht.
Das Umwandlungssteuerrecht steht einer Verlustnutzung durch die übernehmende Personengesellschaft auch nicht entgegen. § 23 Abs. 5 UmwStG gilt für die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nicht; die Norm ist von dem Verweis in § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwStG ausgenommen.
Da es sich bei der Steuerpflichtigen um eine Personengesellschaft handelt, ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Ausgangspunkt nach den für Personengesellschaften geltenden (allgemeinen) Rechtsgrundsätzen zu beurteilen.
Der BFH entschied, dass die Unternehmensidentität in Fällen wie dem vorliegenden zu bejahen ist. Ob die Betätigung unverändert geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen. Dabei steht der Nutzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes durch die Mitunternehmerschaft nicht entgegen, dass der Verlust in der Person einer (fortbestehenden) Kapitalgesellschaft entstanden ist, für die § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 2 Abs 2 S 1, § 10a,
UmwStG 2006 § 24
Streitig war, ob der für eine Kapitalgesellschaft festgestellte Gewerbeverlust im Fall der Einbringung ihres Betriebs in eine Personengesellschaft auf diese übergeht. Der BFH hat dies im Streitfall - der vorhergehenden Entscheidung des FG folgend - bejaht.
Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 GewStG).
Die Geltendmachung eines Gewerbeverlustes setzt sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus. Nach Auffassung des BFH kann der vortragsfähige Gewerbeverlust der Kapitalgesellschaft im Streitfall mit dem Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft verrechnet werden, da das Merkmal der Unternehmensidentität gegeben ist.
Dabei ist zu beachten, dass das Umwandlungssteuerrecht den "Übergang" der vortragsfähigen Gewerbeverluste nach § 10a GewStG auf die übernehmende Gesellschaft zwar nicht regelt, ihn aber auch nicht ausschließt.
Im Streitfall lag eine Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG vor. Die Einbringung des Betriebs geht mit einer steuerlichen Rechtsnachfolge der übernehmenden Personengesellschaft einher. Gemäß § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Hiermit ist jedoch nicht der automatische "Übergang" der vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden im Sinne des § 10a GewStG verbunden. Vielmehr gelten die allgemeinen Grundsätze zur Unternehmens- und Unternehmeridentität; einer Rechtsgrundlage, die den "Verlustübergang" anordnet, bedarf es nicht.
Das Umwandlungssteuerrecht steht einer Verlustnutzung durch die übernehmende Personengesellschaft auch nicht entgegen. § 23 Abs. 5 UmwStG gilt für die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nicht; die Norm ist von dem Verweis in § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwStG ausgenommen.
Da es sich bei der Steuerpflichtigen um eine Personengesellschaft handelt, ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Ausgangspunkt nach den für Personengesellschaften geltenden (allgemeinen) Rechtsgrundsätzen zu beurteilen.
Der BFH entschied, dass die Unternehmensidentität in Fällen wie dem vorliegenden zu bejahen ist. Ob die Betätigung unverändert geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen. Dabei steht der Nutzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes durch die Mitunternehmerschaft nicht entgegen, dass der Verlust in der Person einer (fortbestehenden) Kapitalgesellschaft entstanden ist, für die § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt.