Einkommensteuerrecht: Zur Verfassungswidrigkeit der Verlustabzugsbeschränkung bei Steuerstundungsmodellen
FG Hamburg v. 20.2.2020 - 2 K 293/15
Der Sachverhalt:
Streitig war die Feststellung eines Verlustes aus der Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell. Der Kläger trat im November 2005 der A GmbH & Co KG (KG) mit einer Einlage von 50.000 € als Kommanditist bei. Die Beteiligung erfolgte mittels eines offenen Treuhandverhältnisses über die Treuhänderin B GmbH. Die KG wurde in ihrem Emissionsprospekt mit Rücksicht auf die konzeptionell prognostizierten Anfangsverluste i.H.v. 88 % des aufzubringenden Kapitals selbst als Verlustzuweisungsgesellschaft i.S.v. § 2b EStG a.F. bezeichnet; in einem Nachtrag wurde auf die Einführung von § 15b EStG durch Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 hingewiesen.
Das Finanzamt stellte ab 2005 bis 2007 Verluste in siebenstelliger Höhe für die KG fest. Auf den Kläger entfielen davon verrechenbare Verluste i.S.v. § 15b EStG von 7.000 € in 2005, von 5.500 € in 2006 und von 7.500 € in 2007. Nach den Prospektangaben für die Beteiligungsofferte an der KG, die den Zeitraum 2005 bis 2019 umfassten, sollten nach anfänglichen Verlusten ab 2012 Gewinne erzielt werden. Tatsächlich erwirtschaftete die KG aber auch 2012 weiterhin Verluste und wurde 2013 aufgelöst; die verbliebenen Vermögenswerte und Schulden wurden zum 1.1.2014 auf ihre Liquidatorin, die C GmbH, übertragen. Die Schlussbesteuerung erfolgte in 2013, dem Streitjahr.
Mit Bescheid über die Feststellung der verrechenbaren Verluste i.S.v. § 15b EStG auf den 31.12.2013 stellte das Finanzamt für den Kläger einen Ergebnisanteil von 68 €, einen anteiligen Veräußerungsverlust von 521 €, die Summe der verrechenbaren Verluste mit 13.700 € und den verrechenbaren Verlust auf den 31.12.2013 mit 0 € fest. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung des Verlustausgleichs bestünden nicht. Eine veranlagungszeitraumübergreifende Verlustnutzung bewege sich im verfassungsrechtlich unbedenklichen Rahmen, eine Umqualifizierung der aufgelaufenen Verluste in voll ausgleichsfähige im Falle der Aufgabe der Tätigkeit der Gesellschaft sei nicht geboten. Im Übrigen sei es, das Finanzamt, an die einfachgesetzliche Regelungslage gebunden.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger die Feststellung eines Gesamtverlustes aus der Beteiligung i.H.v. 13.700 € und dessen Verrechenbarkeit mit seinen anderen Einkünften des Streitjahres. Der Kläger ist der Auffassung, dass § 15b EStG jedenfalls in den Fällen gegen die Verfassung verstoße, in denen es infolge der Beendigung der Betätigung der Gesellschaft zu einem Definitivverlust komme. Er habe eine rechtlich zulässige und in der Prognose erfolgreiche gewerbliche Beteiligung gehalten. Insoweit sei durch den Ausschluss des Verlustausgleichs der Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung verletzt.
Das FG wies die Klage ab.
Die Gründe:
Der angegriffene Feststellungsbescheid gem. § 15b EStG ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, ausgleichsfähige Verluste in der begehrten Höhe festzustellen.
Gem. § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste aus einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt; § 15a EStG ist insoweit nicht anzuwenden. Der Kläger hat sich mit der Beitrittserklärung vom 22.11.2005 an einem Steuerstundungsmodell i.S.v. § 15b EStG beteiligt. Die Qualifizierung als Steuerstundungsmodell ergibt sich bereits aus dem Emissionsprospekt für die KG mit Nachtrag vom 28.11.2005. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Der mit Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 mit Wirkung für Beitritte bzw. Aufnahme des Außenvertriebs nach dem 10.11.2005 eingefügte § 15b EStG ist im Streitfall grundsätzlich anzuwenden, weil der Kläger nach diesem Stichtag der KG beigetreten ist. Anfänglich erhobene Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung haben sich nicht durchgesetzt und werden auch vom Senat nicht geteilt. Hierauf beruft sich der Kläger auch nicht mehr. Gleiches gilt für verfassungsrechtliche Zweifel an der erforderlichen Bestimmtheit der Norm mit Blick auf den Begriff "modellhafte Gestaltung". In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH hält der erkennende Senat § 15b EStG insoweit für hinreichend bestimmt (vgl. BFH v. 6.2.2014 - IV R 59/19). Die bis zur Auflösung der KG aufgelaufenen und der Höhe nach nicht streitigen verrechenbaren Verluste i.H.v. rd. 13.700 € sind danach als Verluste i.S.v. § 15b Abs. 1 EStG zu qualifizieren und nach Absatz 4 der Vorschrift als nicht ausgleichsfähige Verluste gesondert festzustellen. Infolge der Auflösung der Gesellschaft hat das Finanzamt die verrechenbaren Verluste auf den 31.12.2013 daher zutreffend mit 0 € festgestellt. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem Umstand, dass durch die Auflösung der Gesellschaft die bis dahin eingetretenen Verluste definitive Wirkung entfalten, nichts Anderes.
Eine verfassungskonforme - einschränkende - Auslegung von § 15b EStG dahingehend, dass im Falle definitiver Verluste ein Ausgleich mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und anderen Einkunftsarten eröffnet ist, kommt nicht in Betracht. Der Gesetzgeber hat eindeutig definiert, dass Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur mit den in den folgenden Wirtschaftsjahren erzielten Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen. Dafür, dass Definitiveffekte von der Regelung ausgenommen sein sollten, spricht nichts. Auch wenn es in der Gesetzesbegründung heißt, dass die anfänglichen Verluste nicht endgültig "verloren" sind, sondern ihre Berücksichtigung nur zeitlich "gestreckt" werde (BT-Drs. 16/107, S. 6), drückt dies nur den "Normalfall" der angenommenen wirtschaftlichen Entwicklung von Steuerstundungsmodellen aus, und zwar, dass zunächst erhebliche Anfangsverluste erwirtschaftet und erst in einer späteren Phase Gewinne erzielt werden. In diesem Sinne heißt es in der Gesetzesbegründung auch einschränkend weiter "soweit für die Investition ein Totalüberschuss erzielt wird". Dies verdeutlicht, dass der Gesetzgeber ersichtlich auch Konstellationen im Blick hatte, in denen es nicht zu einem Totalüberschuss kommt und ein Totalverlust eintritt. Wenn damit aber der Untergang von Verlusten vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist, ist "eine Gesetzesreparatur im Wege telelogischer Reduktion verbaut" (so BFH v. 26.2.2014 - I R 59/12).
Art. 3 Abs. 1 GG ist auch nicht deshalb verletzt, weil § 15b Abs. 1 EStG in den Fällen wie dem des Klägers den Ausgleich auch für solche Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell untersagt, die in der Zukunft nicht mehr mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Hierdurch wird zwar der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit berührt, weil die aus einer steuerbaren Einkunftsquelle stammenden Verluste nicht zum Ausgleich mit anderen Einkünften genutzt werden können. Dieser Eingriff ist aber gerechtfertigt, weil hierfür ein besonderer sachlicher Grund vorliegt. Aus der oben dargestellten Gesetzesbegründung ergeben sich neben Fiskalzwecken im Kern zwei Zielrichtungen des Gesetzgebers, die beide Eingriffe in den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit rechtfertigen können. Zum einen die Missbrauchsabwehr und zum anderen die Absicht der Lenkung des Investitionsverhaltens der Steuerpflichtigen durch eine Verschlechterung der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für sogenannte Steuerstundungsmodelle (im einzelnen BT-Drs. 16/107). Jedenfalls der letztere Aspekt rechtfertigt auch den Ausschluss des Ausgleichs endgültiger Verluste. Es ist ein legitimes Anliegen des Gesetzgebers, dass von ihm zum Anlass der Vorschrift genommene und für volkswirtschaftlich fragwürdig beurteilte Investitionsverhalten in sogenannte Steuerstundungsmodelle steuerrechtlich unattraktiver zu machen, insbesondere vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Annahme, dass die Steuerstundungsmodelle vielfach entgegen der Prognosen in einem Totalverlust geendet hätten (vgl. BT-Drs. 16/107, S. 1, 4). Dass der Gesetzgeber seinen Einschätzungsspielraum in Bezug auf die frühere Praxis von Steuerstundungsmodellen überschritten haben könnte, ist nicht erkennbar. Dieses Lenkungsanliegen rechtfertigt es auch, endgültige Verluste vom Ausgleich mit anderen Einkünften auszuschließen, weil andernfalls - wie oben dargelegt - die Verlustverrechnungsanordnung leicht umgangen werden könnte.
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Streitig war die Feststellung eines Verlustes aus der Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell. Der Kläger trat im November 2005 der A GmbH & Co KG (KG) mit einer Einlage von 50.000 € als Kommanditist bei. Die Beteiligung erfolgte mittels eines offenen Treuhandverhältnisses über die Treuhänderin B GmbH. Die KG wurde in ihrem Emissionsprospekt mit Rücksicht auf die konzeptionell prognostizierten Anfangsverluste i.H.v. 88 % des aufzubringenden Kapitals selbst als Verlustzuweisungsgesellschaft i.S.v. § 2b EStG a.F. bezeichnet; in einem Nachtrag wurde auf die Einführung von § 15b EStG durch Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 hingewiesen.
Das Finanzamt stellte ab 2005 bis 2007 Verluste in siebenstelliger Höhe für die KG fest. Auf den Kläger entfielen davon verrechenbare Verluste i.S.v. § 15b EStG von 7.000 € in 2005, von 5.500 € in 2006 und von 7.500 € in 2007. Nach den Prospektangaben für die Beteiligungsofferte an der KG, die den Zeitraum 2005 bis 2019 umfassten, sollten nach anfänglichen Verlusten ab 2012 Gewinne erzielt werden. Tatsächlich erwirtschaftete die KG aber auch 2012 weiterhin Verluste und wurde 2013 aufgelöst; die verbliebenen Vermögenswerte und Schulden wurden zum 1.1.2014 auf ihre Liquidatorin, die C GmbH, übertragen. Die Schlussbesteuerung erfolgte in 2013, dem Streitjahr.
Mit Bescheid über die Feststellung der verrechenbaren Verluste i.S.v. § 15b EStG auf den 31.12.2013 stellte das Finanzamt für den Kläger einen Ergebnisanteil von 68 €, einen anteiligen Veräußerungsverlust von 521 €, die Summe der verrechenbaren Verluste mit 13.700 € und den verrechenbaren Verlust auf den 31.12.2013 mit 0 € fest. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung des Verlustausgleichs bestünden nicht. Eine veranlagungszeitraumübergreifende Verlustnutzung bewege sich im verfassungsrechtlich unbedenklichen Rahmen, eine Umqualifizierung der aufgelaufenen Verluste in voll ausgleichsfähige im Falle der Aufgabe der Tätigkeit der Gesellschaft sei nicht geboten. Im Übrigen sei es, das Finanzamt, an die einfachgesetzliche Regelungslage gebunden.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger die Feststellung eines Gesamtverlustes aus der Beteiligung i.H.v. 13.700 € und dessen Verrechenbarkeit mit seinen anderen Einkünften des Streitjahres. Der Kläger ist der Auffassung, dass § 15b EStG jedenfalls in den Fällen gegen die Verfassung verstoße, in denen es infolge der Beendigung der Betätigung der Gesellschaft zu einem Definitivverlust komme. Er habe eine rechtlich zulässige und in der Prognose erfolgreiche gewerbliche Beteiligung gehalten. Insoweit sei durch den Ausschluss des Verlustausgleichs der Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung verletzt.
Das FG wies die Klage ab.
Die Gründe:
Der angegriffene Feststellungsbescheid gem. § 15b EStG ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, ausgleichsfähige Verluste in der begehrten Höhe festzustellen.
Gem. § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste aus einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt; § 15a EStG ist insoweit nicht anzuwenden. Der Kläger hat sich mit der Beitrittserklärung vom 22.11.2005 an einem Steuerstundungsmodell i.S.v. § 15b EStG beteiligt. Die Qualifizierung als Steuerstundungsmodell ergibt sich bereits aus dem Emissionsprospekt für die KG mit Nachtrag vom 28.11.2005. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Der mit Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 mit Wirkung für Beitritte bzw. Aufnahme des Außenvertriebs nach dem 10.11.2005 eingefügte § 15b EStG ist im Streitfall grundsätzlich anzuwenden, weil der Kläger nach diesem Stichtag der KG beigetreten ist. Anfänglich erhobene Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung haben sich nicht durchgesetzt und werden auch vom Senat nicht geteilt. Hierauf beruft sich der Kläger auch nicht mehr. Gleiches gilt für verfassungsrechtliche Zweifel an der erforderlichen Bestimmtheit der Norm mit Blick auf den Begriff "modellhafte Gestaltung". In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH hält der erkennende Senat § 15b EStG insoweit für hinreichend bestimmt (vgl. BFH v. 6.2.2014 - IV R 59/19). Die bis zur Auflösung der KG aufgelaufenen und der Höhe nach nicht streitigen verrechenbaren Verluste i.H.v. rd. 13.700 € sind danach als Verluste i.S.v. § 15b Abs. 1 EStG zu qualifizieren und nach Absatz 4 der Vorschrift als nicht ausgleichsfähige Verluste gesondert festzustellen. Infolge der Auflösung der Gesellschaft hat das Finanzamt die verrechenbaren Verluste auf den 31.12.2013 daher zutreffend mit 0 € festgestellt. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem Umstand, dass durch die Auflösung der Gesellschaft die bis dahin eingetretenen Verluste definitive Wirkung entfalten, nichts Anderes.
Eine verfassungskonforme - einschränkende - Auslegung von § 15b EStG dahingehend, dass im Falle definitiver Verluste ein Ausgleich mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und anderen Einkunftsarten eröffnet ist, kommt nicht in Betracht. Der Gesetzgeber hat eindeutig definiert, dass Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur mit den in den folgenden Wirtschaftsjahren erzielten Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen. Dafür, dass Definitiveffekte von der Regelung ausgenommen sein sollten, spricht nichts. Auch wenn es in der Gesetzesbegründung heißt, dass die anfänglichen Verluste nicht endgültig "verloren" sind, sondern ihre Berücksichtigung nur zeitlich "gestreckt" werde (BT-Drs. 16/107, S. 6), drückt dies nur den "Normalfall" der angenommenen wirtschaftlichen Entwicklung von Steuerstundungsmodellen aus, und zwar, dass zunächst erhebliche Anfangsverluste erwirtschaftet und erst in einer späteren Phase Gewinne erzielt werden. In diesem Sinne heißt es in der Gesetzesbegründung auch einschränkend weiter "soweit für die Investition ein Totalüberschuss erzielt wird". Dies verdeutlicht, dass der Gesetzgeber ersichtlich auch Konstellationen im Blick hatte, in denen es nicht zu einem Totalüberschuss kommt und ein Totalverlust eintritt. Wenn damit aber der Untergang von Verlusten vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist, ist "eine Gesetzesreparatur im Wege telelogischer Reduktion verbaut" (so BFH v. 26.2.2014 - I R 59/12).
Art. 3 Abs. 1 GG ist auch nicht deshalb verletzt, weil § 15b Abs. 1 EStG in den Fällen wie dem des Klägers den Ausgleich auch für solche Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell untersagt, die in der Zukunft nicht mehr mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Hierdurch wird zwar der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit berührt, weil die aus einer steuerbaren Einkunftsquelle stammenden Verluste nicht zum Ausgleich mit anderen Einkünften genutzt werden können. Dieser Eingriff ist aber gerechtfertigt, weil hierfür ein besonderer sachlicher Grund vorliegt. Aus der oben dargestellten Gesetzesbegründung ergeben sich neben Fiskalzwecken im Kern zwei Zielrichtungen des Gesetzgebers, die beide Eingriffe in den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit rechtfertigen können. Zum einen die Missbrauchsabwehr und zum anderen die Absicht der Lenkung des Investitionsverhaltens der Steuerpflichtigen durch eine Verschlechterung der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für sogenannte Steuerstundungsmodelle (im einzelnen BT-Drs. 16/107). Jedenfalls der letztere Aspekt rechtfertigt auch den Ausschluss des Ausgleichs endgültiger Verluste. Es ist ein legitimes Anliegen des Gesetzgebers, dass von ihm zum Anlass der Vorschrift genommene und für volkswirtschaftlich fragwürdig beurteilte Investitionsverhalten in sogenannte Steuerstundungsmodelle steuerrechtlich unattraktiver zu machen, insbesondere vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Annahme, dass die Steuerstundungsmodelle vielfach entgegen der Prognosen in einem Totalverlust geendet hätten (vgl. BT-Drs. 16/107, S. 1, 4). Dass der Gesetzgeber seinen Einschätzungsspielraum in Bezug auf die frühere Praxis von Steuerstundungsmodellen überschritten haben könnte, ist nicht erkennbar. Dieses Lenkungsanliegen rechtfertigt es auch, endgültige Verluste vom Ausgleich mit anderen Einkünften auszuschließen, weil andernfalls - wie oben dargelegt - die Verlustverrechnungsanordnung leicht umgangen werden könnte.