Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften: Zum Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei Ratenzahlung

Der Sachverhalt:
Die klagende Grundstücksgemeinschaft erwarb im September 1998 jeweils hälftige Miteigentumsanteile an zwei zusammenhängenden, insgesamt rd. 3.000 qm großen Grundstücken in A (Flurstücke X und Y) für rd. 230.000 €. Die anderen Miteigentumsanteile an den Grundstücken befanden sich aufgrund eines früheren unentgeltlichen Erwerbs bereits im Eigentum der Klägerin. Mit notariellem Vertrag verkaufte die Klägerin die Grundstücke in A im Mai 2007 zu einem Kaufpreis von 250.000 € an die E-GmbH.

Diese beabsichtigte, das Flurstück X in drei Parzellen aufzuteilen. Als Kaufpreis vereinbarten die Parteien für die Parzelle 1 100.000 € und für die Parzellen 2 und 3 jeweils 75.000 €. Die Hälfte des Teilkaufpreises für die Parzelle 1 i.H.v. 50.000 € war binnen vier Wochen nach Zugang einer Mitteilung des Notars beim Erwerber zu überweisen, dass Auflassungsvormerkungen eingetragen und Negativatteste erteilt waren. Der Restbetrag und die Teilkaufpreise für die Parzellen 2 und 3 waren später fällig.

Das Finanzamt stellte für das Streitjahr 2007 die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich i.H.v. rd. 16.000 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im August 2009 beantragte die Klägerin, für das Streitjahr einen Verlust aus der Veräußerung der Grundstücke i.H.v. rd. 140.000 € zu berücksichtigen. Der Verkauf der Grundstücke sei mit Eingang der letzten Zahlung im Juni 2009 abgeschlossen. Die Zahlungen seien im Streitjahr 2007 i.H.v. 100.000 €, im Jahr 2008 i.H.v. 18.000 € und im Jahr 2009 i.H.v. rd. 130.000 € bei ihr eingegangen. Das Finanzamt lehnte diesen Änderungsantrag ab, weil es den Veräußerungsverlust nicht im Streitjahr 2007, sondern insgesamt erst im Jahr 2009 als berücksichtigungsfähig ansah.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klag ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage teilweise statt.

Die Gründe:
FG hat zu Unrecht nicht gem. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einen Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft i.H.v. rd. 27.000 € berücksichtigt. Eine darüber hinausgehende Verlustberücksichtigung ist im Streitjahr jedoch ausgeschlossen.

Der Veräußerungsverlust ist anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse anzusetzen. Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist gem. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. Der Gesamtverlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft beträgt vorliegend rd. 67.000 €.

§ 23 Abs. 3 EStG betrifft aber als Einkünfteermittlungsregel nur die Frage, wie der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft errechnet wird. Hierfür ist der tatsächliche Veräußerungspreis maßgebend, unabhängig davon, wann und auf welche Weise er zu entrichten ist. Für welches Kalenderjahr der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft erfasst wird, ist nach dem Zufluss des Veräußerungserlöses zu beurteilen. Bei zeitlicher Streckung der Zahlung wird der Veräußerungspreis in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst. Vor diesem Hintergrund ist es in Verlustfällen sachgerecht, dass mit dem Zufluss des jeweiligen Teilzahlungsbetrags der Verlust anteilig entsteht.

Der Veräußerungsverlust fällt mithin anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an. Die mit dem privaten Veräußerungsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen, d.h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten, sind in einem solchen Fall erst in dem Veranlagungszeitraum anteilig abziehbar, in dem der jeweilige Teilerlös aus dem privaten Veräußerungsgeschäft zufließt. Mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen Ausgleich zwischen den vom dem Steuerpflichtigen erwirtschafteten, steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip ein.

Aus der Geltung des Zuflussprinzips und der veranlagungszeitraumbezogenen Leistungsfähigkeitsbeurteilung folgt für die hier in Rede stehenden Verlustfälle ebenfalls, dass es nicht möglich ist, den Gesamtverlust bereits im ersten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate oder erst im letzten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate zu berücksichtigen, oder - wie die Klägerin geltend macht - dass von dem Teilzahlungsbetrag des ersten Zuflussjahres die gesamten (lediglich um die AfA geminderten) Anschaffungskosten und Werbungskosten abgezogen werden können, was zu einem überhöhten, nicht den tatsächlichen Umständen entsprechenden Verlust in diesem Veranlagungszeitraum führen würde. Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, war es aufzuheben. Der Klage war insoweit stattzugeben, als im Feststellungsbescheid für das Streitjahr ein Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft i.H.v. rd. 27.000 € zu berücksichtigen ist. Im Übrigen war die Klage abzuweisen.

Linkhinweis:

• Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
• Um direkt zum Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.