Erbfallkostenpauschale für den Nacherben
Kurzbesprechung
BFH v. 1. 2. 2023 - II R 3/20
ErbStG § 3 Abs 1 Nr. 1 Alt 1, § 6 Abs 1, § 6 Abs 2 S 1, § 10 Abs 1 S 6, § 10 Abs 5 Nr. 3 S 1, § 10 Abs 5 Nr. 3 S. 2
FGO § 100 Abs 2 S 2
BGB § 2100, § 2139
Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer.
Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird.
Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ein und wird der Nacherbe zugleich Erbe nach dem Vorerben, liegen zwar zivilrechtlich zwei Erbfälle vor, erbschaftsteuerrechtlich jedoch nur ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben. Für jeden der Erwerbe gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls" soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.
Als Nachlassverbindlichkeiten sind von dem Erwerb abzugsfähig, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.
Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen und umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses, sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen.
Beim Erwerb des Nacherben schließt die Ermittlung der Nachlassverbindlichkeiten auch den Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG ein. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wird für die in § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG genannten Kosten insgesamt ein Betrag von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen. Der Betrag ist für jeden Erbfall nur einmal zu gewähren, namentlich für mehrere Miterben nur einmal.
Die Abfolge von Vor- und Nacherbfall stellt jedoch erbschaftsteuerrechtlich nicht einen Erbfall mit mehreren Erben dar. Vielmehr sind die beiden Vorgänge als zwei getrennte Erbfälle zu behandeln. Es entspricht daher dieser Systematik, im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung zweimal den Pauschbetrag anzusetzen.
Der Umstand, dass bei Vor- und Nacherbschaft bezogen auf den ursprünglichen Erblasser nur ein Todesfall zu verzeichnen ist, verlangt nicht nach einer teleologischen Reduktion der Vorschrift. Es mag zutreffen, dass der Pauschbetrag auch die Beerdigungskosten erfassen soll und ursprünglich der Höhe nach auch daran ausgerichtet war. Richtig ist somit, dass bei zweimaliger Gewährung der Pauschale auch die Beerdigungskosten zweimal typisierend berücksichtigt werden, obwohl sie nicht zweimal anfallen. Der Pauschbetrag umfasst aber nicht nur Beerdigungskosten, sondern dient außerdem dazu, Nachlassregelungskosten im weiteren Sinne abzugelten. Nachlassregelungskosten können jedoch ohne Weiteres zweimal in jeweils unbegrenzter Höhe anfallen. Sie fallen in unterschiedlicher Höhe typischerweise auch in einem Nacherbfall an.
Der Ansatz der Kostenpauschale dient der Vereinfachung der Steuerfestsetzung. Dies gilt auch im Nacherbfall, und zwar unabhängig davon, ob der Nacherbe außerdem zivilrechtlich Erbe des Vorerben wird.
Der Abzug des Pauschbetrags setzt auch nicht den Nachweis voraus, dass zumindest dem Grunde nach tatsächlich Kosten angefallen sind, die der Pauschbetrag erfasst. Das Gesetz geht zutreffend davon aus, dass mit dem Erbanfall typischerweise entsprechende Kosten entstehen. Der Abzug der Pauschale ist nach dem Gesetzeswortlaut ausdrücklich ohne Nachweis möglich. Ein Nachweis darüber, dass Kosten dem Grunde nach entstanden sind, würde dem Vereinfachungszweck entgegenstehen. Anderenfalls müsste der Erwerber zunächst nachweisen, dass Kosten entstanden sind, um anschließend ‑ ohne Nachweis ‑ die Kosten in Höhe des Pauschbetrags geltend machen zu können.
Beraterhinweis: Hinsichtlich des nun nicht mehr erforderlichen Kostenanfalls dem Grunde nach ergibt sich durch die Entscheidung des BFH eine Rechtsprechungsänderung (anders noch z.B. BFH v. 21.01.2005 - II B 6/04, BFH/NV 2005, 1092). Der BFH hat insoweit klargestellt, dass er an der bisherigen anderslautenden Rechtsprechung nicht mehr festhält.
Verlag Dr. Otto Schmidt
ErbStG § 3 Abs 1 Nr. 1 Alt 1, § 6 Abs 1, § 6 Abs 2 S 1, § 10 Abs 1 S 6, § 10 Abs 5 Nr. 3 S 1, § 10 Abs 5 Nr. 3 S. 2
FGO § 100 Abs 2 S 2
BGB § 2100, § 2139
Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer.
Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird.
Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ein und wird der Nacherbe zugleich Erbe nach dem Vorerben, liegen zwar zivilrechtlich zwei Erbfälle vor, erbschaftsteuerrechtlich jedoch nur ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben. Für jeden der Erwerbe gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls" soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.
Als Nachlassverbindlichkeiten sind von dem Erwerb abzugsfähig, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.
Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen und umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses, sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen.
Beim Erwerb des Nacherben schließt die Ermittlung der Nachlassverbindlichkeiten auch den Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG ein. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wird für die in § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG genannten Kosten insgesamt ein Betrag von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen. Der Betrag ist für jeden Erbfall nur einmal zu gewähren, namentlich für mehrere Miterben nur einmal.
Die Abfolge von Vor- und Nacherbfall stellt jedoch erbschaftsteuerrechtlich nicht einen Erbfall mit mehreren Erben dar. Vielmehr sind die beiden Vorgänge als zwei getrennte Erbfälle zu behandeln. Es entspricht daher dieser Systematik, im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung zweimal den Pauschbetrag anzusetzen.
Der Umstand, dass bei Vor- und Nacherbschaft bezogen auf den ursprünglichen Erblasser nur ein Todesfall zu verzeichnen ist, verlangt nicht nach einer teleologischen Reduktion der Vorschrift. Es mag zutreffen, dass der Pauschbetrag auch die Beerdigungskosten erfassen soll und ursprünglich der Höhe nach auch daran ausgerichtet war. Richtig ist somit, dass bei zweimaliger Gewährung der Pauschale auch die Beerdigungskosten zweimal typisierend berücksichtigt werden, obwohl sie nicht zweimal anfallen. Der Pauschbetrag umfasst aber nicht nur Beerdigungskosten, sondern dient außerdem dazu, Nachlassregelungskosten im weiteren Sinne abzugelten. Nachlassregelungskosten können jedoch ohne Weiteres zweimal in jeweils unbegrenzter Höhe anfallen. Sie fallen in unterschiedlicher Höhe typischerweise auch in einem Nacherbfall an.
Der Ansatz der Kostenpauschale dient der Vereinfachung der Steuerfestsetzung. Dies gilt auch im Nacherbfall, und zwar unabhängig davon, ob der Nacherbe außerdem zivilrechtlich Erbe des Vorerben wird.
Der Abzug des Pauschbetrags setzt auch nicht den Nachweis voraus, dass zumindest dem Grunde nach tatsächlich Kosten angefallen sind, die der Pauschbetrag erfasst. Das Gesetz geht zutreffend davon aus, dass mit dem Erbanfall typischerweise entsprechende Kosten entstehen. Der Abzug der Pauschale ist nach dem Gesetzeswortlaut ausdrücklich ohne Nachweis möglich. Ein Nachweis darüber, dass Kosten dem Grunde nach entstanden sind, würde dem Vereinfachungszweck entgegenstehen. Anderenfalls müsste der Erwerber zunächst nachweisen, dass Kosten entstanden sind, um anschließend ‑ ohne Nachweis ‑ die Kosten in Höhe des Pauschbetrags geltend machen zu können.
Beraterhinweis: Hinsichtlich des nun nicht mehr erforderlichen Kostenanfalls dem Grunde nach ergibt sich durch die Entscheidung des BFH eine Rechtsprechungsänderung (anders noch z.B. BFH v. 21.01.2005 - II B 6/04, BFH/NV 2005, 1092). Der BFH hat insoweit klargestellt, dass er an der bisherigen anderslautenden Rechtsprechung nicht mehr festhält.