Erbschaftsteuerrechtlich begünstigtes Vermögen bei einer Wohnungsvermietungsgesellschaft

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist befreiter Vorerbe seines im Mai 2011 verstorbenen Vaters. Zum Nachlassvermögen gehörte u.a. ein Kommanditanteil an der D-KG. Deren Gegenstand war die Verwaltung der in ihrem Eigentum stehenden fünf Mietwohngrundstücke mit insgesamt 37 Wohnungen und 19 Garagen.

Das Finanzamt gewährte für den Erwerb des Anteils an der D-KG keine Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG, weil zur Vermietung der Wohnungen kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich gewesen sei. Die Erbschaftsteuer wurde auf 24.002 € festgesetzt. Nachdem die dafür zuständige Finanzbehörde den Wert des Kommanditanteils festgestellt hatte, setzte das beklagte Finanzamt unter Berücksichtigung des festgestellten Werts und unter Gewährung der teilweisen Steuerbefreiung nach § 13c Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 ErbStG die Erbschaftsteuer auf 22.187 € fest.

Das FG wies die Klage, mit der der Kläger weiterhin die Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG begehrte, ab. Auch die Revision des Klägers vor dem BFH blieb erfolglos.

Gründe:
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass dem Kläger für den Erwerb des Anteils an der D-KG die Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG nicht zu gewähren ist. Die Vermietung der Wohnungen durch die D-KG erforderte keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Eine der Steuerbefreiung entgegen stehende Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn die überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert. Liegen diese Voraussetzungen beim Erwerb von Betriebsvermögen vor, ist trotz der Vermietung von Wohnungen nicht von einem schädlichen Verwaltungsvermögen auszugehen. Das Betriebsvermögen bleibt begünstigtes Vermögen.

Der für die Annahme begünstigten Vermögens erforderliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb liegt vor, wenn die Gesellschaft neben der Überlassung der Wohnungen Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Vermietungstätigkeit einen originär gewerblichen Charakter i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verleihen. Dabei genügt es nicht, dass sich die Wohnungen im Betriebsvermögen der Gesellschaft befinden. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG begründet. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 S. 3 AO überschritten. Dies gilt ebenso für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist.

Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG, die keine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist, unterhält keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 S. 1 AO, auch wenn sie ertragsteuerrechtlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und buchführungspflichtig ist. Denn die Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht aufgegriffen. § 14 AO verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt, wäre aber für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erforderlich.

Demzufolge begründet die gewerbliche Prägung bei einer vermögensverwaltenden Wohnungsvermietungsgesellschaft ebenfalls keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG. Denn die Vorschrift stellt ausdrücklich auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ab und verweist zu dessen Definition auf § 14 AO. Für die im Rahmen des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG vorzunehmende Prüfung, ob die Vermietung von Wohnungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert, sind die ertragsteuerrechtlich maßgebenden Abgrenzungskriterien zur Einstufung einer Vermietungstätigkeit als private Vermögensverwaltung oder als gewerbliche Tätigkeit heranzuziehen. Ist die Wohnungsvermietung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als private Vermögensverwaltung einzustufen, liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ist dagegen eine gewerbliche Wohnungsvermietung gegeben, ist auch davon auszugehen, dass hierfür ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich ist.

Die Grundstücksvermietung hat nur dann einen gewerblichen Charakter, wenn besondere Umstände gegeben sind. Solche besonderen Umstände liegen vor, wenn bei der Vermietung eine Tätigkeit entfaltet wird, die über das normale Maß einer Vermietertätigkeit hinausgeht. Von einer gewerblichen Vermietungstätigkeit ist auszugehen, wenn der Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen - wie z.B. die Übernahme der Reinigung der vermieteten Wohnungen oder der Bewachung des Gebäudes - erbringt oder wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume eine Unternehmensorganisation erforderlich ist. Sonderleistungen des Vermieters liegen z.B. vor, wenn die Räume in der mit dem Mieter vereinbarten Weise ausgestattet werden, Bettwäsche überlassen und monatlich gewechselt wird, ein Aufenthaltsraum mit Fernsehapparat und ein Krankenzimmer bereitgehalten werden sowie ein Hausmeister bestellt wird. Dagegen kommt es auf die Zahl der vermieteten Wohnungen nicht an.

Die in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG getroffene Regelung ist auch verfassungsgemäß, soweit nur gewerblich tätige, nicht aber vermögensverwaltende Wohnungsvermietungsgesellschaften begünstigt werden.

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