Ergänzungsbilanz eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH, die im Jahr 2016 auf sie verschmolzen wurde. Zwischen der A-GmbH, die ihren Gewinn vom 1.10. bis 30.9. eines jeden Jahres ermittelte (abweichendes Wirtschaftsjahr), als Organträgerin und der B-GmbH als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren 2004 und 2005 eine körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaft. Durch Beschluss vom 30.7.2003 wurde die C-GmbH im Wege des Formwechsels in die D-KGaA umgewandelt. dabei trat die B-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in die KGaA ein und erbrachte eine Einlage, von der ein Teil auf den Kapitalanteil entfielen und auf das Kapitalkonto I gebucht wurden. Der verbleibende Betrag wurde dem Kapitalkonto II gutgebracht.

Die B-GmbH bildete in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten für die Beteiligung und dem Buchwert des Kapitalkontos eine Ergänzungsbilanz. Der Betrag wurde dem Firmenwert der KGaA zugeordnet und beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 - unter Annahme einer Nutzungsdauer von 15 Jahren - abgeschrieben. Aufgrund des Hauptversammlungsbeschlusses vom 1.9.2005 schied eine der beiden Kommanditaktionärinnen aus der KGaA aus. Das Grundkapital wurde - nachdem es im Jahr 2004 zunächst erhöht worden war - durch Einziehung der von der Kommanditaktionärin erworbenen Aktien herabgesetzt. In der Folge wurde der in der Ergänzungsbilanz der B-GmbH aktivierte Firmenwert aufgestockt, was der Verringerung des Kapitalkontos der B-GmbH entsprach, und - ebenfalls unter Annahme einer Nutzungsdauer von 15 Jahren - abgeschrieben.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass bei einem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA Abschreibungen in einer Ergänzungsbilanz unzulässig seien. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass auch hinsichtlich eines die Gesamteinlage ggf. übersteigenden Betrags die Bildung einer Ergänzungsbilanz nicht in Betracht kommt.

Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf. Insbesondere ist eine Ergänzungsbilanz bei einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteils erforderlich, um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Erwerbers und dem in der Gesellschaftsbilanz fortzuführenden Kapitalkonto des Veräußerers auszuweisen. Einer solchen Berichtigung bedarf es auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen eintritt und die sich daraus ergebenden Anschaffungskosten bilanziell nicht vollständig in dessen Kapitalkonto ausgewiesen werden. Ergänzungsbilanzen weisen daher hinsichtlich des auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden ideellen Teils Korrekturen zu den in der Steuerbilanz der Personengesellschaft vorgenommenen Wertansätzen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aus.

Diese Grundsätze sind auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA übertragbar. Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA werden zwar - anders als etwa der Komplementär einer KG - im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Jedoch stellen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien - ebenso wie die Gewinnanteile eines Mitunternehmers - Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt für Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vor diesem Hintergrund sind die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA "wie Mitunternehmer" zu behandeln.

Aus dieser Gleichstellung folgt, dass auch der Erwerb einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA - ebenso wie der Erwerb eines Mitunternehmeranteils - nicht anders zu behandeln ist als der Erwerb eines Einzelunternehmens. Demnach sind - auch um eine Besteuerung nach Maßgabe des individuellen durch die Erzielung gewerblicher Einkünfte veranlassten Aufwands sicherzustellen - dem Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters dessen Vermögensaufwendungen zeitgerecht und nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung zuzuordnen. Dies bedingt, im Fall eines in eine KGaA eintretenden persönlich haftenden Gesellschafters die dessen Einlage übersteigenden Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen und erfolgswirksam fortzuentwickeln.

Aus einer solchen Ergänzungsbilanz folgende Gewinnminderungen und Gewinnerhöhungen wirken sich weder auf den Betriebsvermögensvergleich der KGaA noch auf den Gewinnanteil i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und des § 8 Nr. 4 GewStG aus, sondern gehen ausschließlich in die Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG und des Gewerbeertrags des persönlich haftenden Gesellschafters ein. Der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA führen auch dann nicht zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Kaufpreis der eigenen Aktien mit dem vom persönlich haftenden Gesellschafter aufgebrachten Eigenkapital verrechnet wird.

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