Ergänzungsbilanzgewinn als selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage
Kurzbesprechung
BFH v. 16. 12. 2021 - IV R 7/19
EStG § 6b
AO § 171 Abs 10 S 1, § 179, § 180 Abs 1 S 1 Nr. 2 Buchst a, § 182 Abs 1, § 351 Abs 2
FGO § 40 Abs 2, § 42, § 48 Abs 1 Nr. 1, § 48 Abs 1 Nr. 5, § 96 Abs 2, § 100 Abs 1 S 1, § 118 Abs 2, § 126 Abs 4
GG Art 19 Abs 4 S 1, Art 20 Abs 3, Art 103 Abs 1
Auch der Gewinn oder Verlust aus der (teilweisen) Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz, der mitunternehmerbezogen den laufenden Gesamthandsgewinn berichtigt, stellt eine selbständige Besteuerungsgrundlage dar, die nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen und selbständig anfechtbar ist.
Ist der Gewinn aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz Teil eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, teilt er als (unselbständiger) Teil eines solchen Veräußerungsgewinns dessen verfahrensrechtliche Einordnung als selbständige Besteuerungsgrundlage, die gesondert festzustellen ist. Betrifft der Ergänzungsbilanzgewinn hingegen den laufenden Gewinn der Gesamthand, so ist er durch eine gegenüber dem laufenden Gesamthandsgewinn selbständige Feststellung zu erfassen.
Im Streitfall ging es um die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns des Steuerpflichtigen. Da dieser Streit allein auf Gründen beruhte, die den Steuerpflichtigen als den einzelnen Mitunternehmer betreffen, war ausnahmsweise (auch) der Steuerpflichtige selbst klagebefugt. Für die Entscheidung des Streitfalls war von Bedeutung, in welchem Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren darüber zu befinden ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist, der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden konnte.
§ 6b EStG erlaubt wegen der ‑‑bis zum 31.12.1998 und ab dem 01.01.2002 wieder geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung auch den Abzug eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Demgegenüber war eine rechtsträgerübergreifende Übertragung unter Geltung der betriebsbezogenen Betrachtungsweise in der Zeit vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2001 nicht zulässig. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise findet (wieder) Anwendung auf Veräußerungen, die nach dem 31.12.2001 vorgenommen werden.
Im Streitfall stellte sich materiell-rechtlich die Frage, ob die betriebsbezogene oder die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise anzuwenden ist. Das hängt davon ab, ob die Veräußerung von Grundbesitz im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen noch im Jahr 2001 oder erst nach dem 31.12.2001 erfolgt ist. Ist sie noch im Jahr 2001 erfolgt, konnte der Steuerpflichtige den Gewinn aus der Reinvestitionsrücklage nicht bei den Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern der KG in Abzug bringen; ist sie hingegen, wie von ihm behauptet, erst nach dem 31.12.2001 erfolgt, war der von ihm begehrte Abzug möglich.
Verfahrensrechtlich war für die Entscheidung des Streitfalls von Bedeutung, ob diese Frage im Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren des veräußernden Betriebs oder in dem des reinvestierenden Betriebs zu entscheiden ist.
Der BFH entschied, dass es für die Annahme einer möglichen Rechtsverletzung maßgebend ist, dass die von dem Steuerpflichtigen vorgetragene rechtliche Verknüpfung zwischen dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid und dem Steuerbescheid für das Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen auf Grundlage des geltenden Steuerrechts bestehen könnte. Ob sie tatsächlich gegeben ist, ist eine Frage der Begründetheit.
Im Streitfall war die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zwar hatte das FG die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Dies führte im Streitfall aber nicht zur Aufhebung des Urteils, da sich die FG-Entscheidung im Ergebnis als richtig erwies. Denn eine Rechtsverletzung des Steuerpflichtigen war im Streitfall ausgeschlossen. Die Revision war deshalb gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage nicht als unzulässig, sondern als unbegründet abzuweisen ist.
Eine Anfechtungsklage kann nur dann erfolgreich sein und zur Aufhebung oder Änderung eines angefochtenen Verwaltungsakts führen, wenn dieser nicht nur rechtswidrig ist, sondern der Steuerpflichtige dadurch auch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Fehlt es an der Verletzung eines subjektiven Rechts, ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Es kann dann offenbleiben, ob der angefochtene Verwaltungsakt objektiv rechtswidrig ist. Ebenso kann dann offenbleiben, ob er nichtig ist.
In dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid der KG wurde der Ergänzungsbilanzgewinn des Steuerpflichtigen niedriger festgestellt und damit zu seinen Gunsten geändert. Eine Rechtsverletzung des Steuerpflichtigen kann danach nur vorliegen, wenn dem Gewinnfeststellungsbescheid für die KG hinsichtlich der Frage, ob der Gewinn aus der im Einzelunternehmen gebildeten Reinvestitionsrücklage von Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen für den Erwerb anteiliger Wirtschaftsgüter der S-KG abgezogen werden kann, Bindungswirkung für die Besteuerung der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus dem veräußernden Betrieb zukommt, und wenn von dieser Bindungswirkung auch die Frage erfasst wird, ob im Streitfall die gesellschafterbezogene oder die betriebsbezogene Fassung des § 6b EStG anzuwenden ist.
Nach Auffassung des BFH bestehen erhebliche Zweifel daran, ob aus § 6b EStG eine solche Befugnis zu gestuften Verwaltungsverfahren abgeleitet werden kann. Zwar kann der Norm entnommen werden, dass das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage immer durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb auszuüben ist, auch wenn die stillen Reserven aus der Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden sollen. Aus dem notwendigen Zusammenspiel bilanzsteuerrechtlicher Entscheidungen verschiedener Betriebsinhaber ergibt sich indes noch keine Grundlage dafür, dass das für den jeweiligen Betrieb zuständige Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für diese Fragen allein und mit Bindungswirkung für das jeweils andere Finanzamt prüft. Lediglich vorhandene Sachnähe und Zweckmäßigkeit genügen nach den vorgenannten Maßstäben hierfür nicht.
Ob die Veräußerung des Grundbesitzes im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen bis zum 31.12.2001 oder erst danach erfolgte, wovon die anzuwendende Fassung des § 6b EStG abhängt, entscheidet sich allein auf Grundlage von Vorgängen im Bereich seines Einzelunternehmens und damit des veräußernden Betriebs. Es geht um die Frage, in welchem Jahr der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch den veräußernden Betrieb entsteht und deshalb ggf. nach § 6b Abs. 3 EStG auch gesellschafterbezogen übertragen werden kann. Diese Frage betrifft allein den veräußernden Betrieb und ist abschließend von dem für dessen Besteuerung zuständigen Finanzamt zu entscheiden. Dagegen geht es nicht um die Frage, ob in dem Umfang, in dem der Übertragende im reinvestierenden Betrieb einen Abzug vornehmen will, dort überhaupt auf ihn entfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 6b
AO § 171 Abs 10 S 1, § 179, § 180 Abs 1 S 1 Nr. 2 Buchst a, § 182 Abs 1, § 351 Abs 2
FGO § 40 Abs 2, § 42, § 48 Abs 1 Nr. 1, § 48 Abs 1 Nr. 5, § 96 Abs 2, § 100 Abs 1 S 1, § 118 Abs 2, § 126 Abs 4
GG Art 19 Abs 4 S 1, Art 20 Abs 3, Art 103 Abs 1
Auch der Gewinn oder Verlust aus der (teilweisen) Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz, der mitunternehmerbezogen den laufenden Gesamthandsgewinn berichtigt, stellt eine selbständige Besteuerungsgrundlage dar, die nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen und selbständig anfechtbar ist.
Ist der Gewinn aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz Teil eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, teilt er als (unselbständiger) Teil eines solchen Veräußerungsgewinns dessen verfahrensrechtliche Einordnung als selbständige Besteuerungsgrundlage, die gesondert festzustellen ist. Betrifft der Ergänzungsbilanzgewinn hingegen den laufenden Gewinn der Gesamthand, so ist er durch eine gegenüber dem laufenden Gesamthandsgewinn selbständige Feststellung zu erfassen.
Im Streitfall ging es um die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns des Steuerpflichtigen. Da dieser Streit allein auf Gründen beruhte, die den Steuerpflichtigen als den einzelnen Mitunternehmer betreffen, war ausnahmsweise (auch) der Steuerpflichtige selbst klagebefugt. Für die Entscheidung des Streitfalls war von Bedeutung, in welchem Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren darüber zu befinden ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist, der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden konnte.
§ 6b EStG erlaubt wegen der ‑‑bis zum 31.12.1998 und ab dem 01.01.2002 wieder geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung auch den Abzug eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Demgegenüber war eine rechtsträgerübergreifende Übertragung unter Geltung der betriebsbezogenen Betrachtungsweise in der Zeit vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2001 nicht zulässig. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise findet (wieder) Anwendung auf Veräußerungen, die nach dem 31.12.2001 vorgenommen werden.
Im Streitfall stellte sich materiell-rechtlich die Frage, ob die betriebsbezogene oder die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise anzuwenden ist. Das hängt davon ab, ob die Veräußerung von Grundbesitz im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen noch im Jahr 2001 oder erst nach dem 31.12.2001 erfolgt ist. Ist sie noch im Jahr 2001 erfolgt, konnte der Steuerpflichtige den Gewinn aus der Reinvestitionsrücklage nicht bei den Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern der KG in Abzug bringen; ist sie hingegen, wie von ihm behauptet, erst nach dem 31.12.2001 erfolgt, war der von ihm begehrte Abzug möglich.
Verfahrensrechtlich war für die Entscheidung des Streitfalls von Bedeutung, ob diese Frage im Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren des veräußernden Betriebs oder in dem des reinvestierenden Betriebs zu entscheiden ist.
Der BFH entschied, dass es für die Annahme einer möglichen Rechtsverletzung maßgebend ist, dass die von dem Steuerpflichtigen vorgetragene rechtliche Verknüpfung zwischen dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid und dem Steuerbescheid für das Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen auf Grundlage des geltenden Steuerrechts bestehen könnte. Ob sie tatsächlich gegeben ist, ist eine Frage der Begründetheit.
Im Streitfall war die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zwar hatte das FG die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Dies führte im Streitfall aber nicht zur Aufhebung des Urteils, da sich die FG-Entscheidung im Ergebnis als richtig erwies. Denn eine Rechtsverletzung des Steuerpflichtigen war im Streitfall ausgeschlossen. Die Revision war deshalb gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage nicht als unzulässig, sondern als unbegründet abzuweisen ist.
Eine Anfechtungsklage kann nur dann erfolgreich sein und zur Aufhebung oder Änderung eines angefochtenen Verwaltungsakts führen, wenn dieser nicht nur rechtswidrig ist, sondern der Steuerpflichtige dadurch auch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Fehlt es an der Verletzung eines subjektiven Rechts, ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Es kann dann offenbleiben, ob der angefochtene Verwaltungsakt objektiv rechtswidrig ist. Ebenso kann dann offenbleiben, ob er nichtig ist.
In dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid der KG wurde der Ergänzungsbilanzgewinn des Steuerpflichtigen niedriger festgestellt und damit zu seinen Gunsten geändert. Eine Rechtsverletzung des Steuerpflichtigen kann danach nur vorliegen, wenn dem Gewinnfeststellungsbescheid für die KG hinsichtlich der Frage, ob der Gewinn aus der im Einzelunternehmen gebildeten Reinvestitionsrücklage von Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen für den Erwerb anteiliger Wirtschaftsgüter der S-KG abgezogen werden kann, Bindungswirkung für die Besteuerung der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus dem veräußernden Betrieb zukommt, und wenn von dieser Bindungswirkung auch die Frage erfasst wird, ob im Streitfall die gesellschafterbezogene oder die betriebsbezogene Fassung des § 6b EStG anzuwenden ist.
Nach Auffassung des BFH bestehen erhebliche Zweifel daran, ob aus § 6b EStG eine solche Befugnis zu gestuften Verwaltungsverfahren abgeleitet werden kann. Zwar kann der Norm entnommen werden, dass das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage immer durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb auszuüben ist, auch wenn die stillen Reserven aus der Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden sollen. Aus dem notwendigen Zusammenspiel bilanzsteuerrechtlicher Entscheidungen verschiedener Betriebsinhaber ergibt sich indes noch keine Grundlage dafür, dass das für den jeweiligen Betrieb zuständige Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für diese Fragen allein und mit Bindungswirkung für das jeweils andere Finanzamt prüft. Lediglich vorhandene Sachnähe und Zweckmäßigkeit genügen nach den vorgenannten Maßstäben hierfür nicht.
Ob die Veräußerung des Grundbesitzes im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen bis zum 31.12.2001 oder erst danach erfolgte, wovon die anzuwendende Fassung des § 6b EStG abhängt, entscheidet sich allein auf Grundlage von Vorgängen im Bereich seines Einzelunternehmens und damit des veräußernden Betriebs. Es geht um die Frage, in welchem Jahr der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch den veräußernden Betrieb entsteht und deshalb ggf. nach § 6b Abs. 3 EStG auch gesellschafterbezogen übertragen werden kann. Diese Frage betrifft allein den veräußernden Betrieb und ist abschließend von dem für dessen Besteuerung zuständigen Finanzamt zu entscheiden. Dagegen geht es nicht um die Frage, ob in dem Umfang, in dem der Übertragende im reinvestierenden Betrieb einen Abzug vornehmen will, dort überhaupt auf ihn entfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen.