Ermittlung der steuerbaren Menge bei der Herstellung eines Biermischgetränks

Der Sachverhalt:

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kelterei, die zwischen 2011 und 2016 ein Biermischgetränk hergestellt hatte. Ein Steuerlager war von der Klägerin zu dieser Zeit nicht angemeldet. Im streitgegenständlichen Zeitraum bezog die Klägerin von Dritten 8.210,40 hl voll versteuertes Bier, das sie mit der gleichen Menge an Saftkonzentrat mischte. Das Biermischgetränk wurde in einem mehrstufigen Prozess gewonnen. Insgesamt kam es während des Herstellungsprozesses - unstreitig - zu einem Verlust der eingesetzten Flüssigkeiten von etwa 18,82 %.

In den Flaschen wurde das Biermischgetränk pasteurisiert. Auch hier kam es zu weiteren Verlusten aufgrund von Abfüllverlusten (z.B. durch Überschäumen) oder geplatzten Flaschen während des Pasteurisierungsvorgangs. Die Produktionsanlage wurde darüber hinaus auch für Apfelwein verwendet, weshalb alle Leitungen äußerst gründlich gereinigt werden und eine gewisse Menge Biermischgetränk als Verbrauch durchlaufen musste.

Das Hauptzollamt setzte Biersteuer i.H.v. 142.039 € für eine steuerbare Menge von 16.420,80 hl fest. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Begründung, dass der Produktionsverlust nicht zur steuerbaren Menge gehöre. Vielmehr sei lediglich das fertig abgefüllte Bier und somit die Menge des Lagerbestandes bzw. zwischenzeitlich verkauften Bieres maßgeblich. Das FG gab der Klage statt.

Die Gründe:

Die Produktionsverluste sind nicht Teil der steuerbaren Menge nach § 2 BierStV und müssen somit bei der Berechnung der Biersteuer außen vor bleiben. Die Biersteuer wird auf 115.298 € herabgesetzt.

Im vorliegenden Fall findet die Generalnorm des § 2 S. 1 BierStV Anwendung. Zur steuerbaren Menge bestimmt die Vorschrift einheitlich für alle Steuerentstehungstatbestände, dass bei Bier in Fertigpackungen auf die Füllmenge abzustellen ist. Das gilt demnach auch dann, wenn die Steuer durch Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 des BierStG entsteht. Der Senat begreift die Abfüllung des fertigen Produktes als Teil des Herstellungsprozesses. Das Vermischen der Flüssigkeiten ist lediglich der erste Akt der Herstellung. Dies entspricht auch der tradierten Vorstellung der Rechtsprechung, wonach das Abfüllen des Bieres noch zum Herstellen gerechnet wird, weil erst mit diesem Abfüllen das Bier "fertig" i.S.d. Biersteuergesetzes ist.

Nur dieses Verständnis wird dem Wesen der Verbrauchsteuer auch gerecht. Steuergegenstand der Verbrauchsteuern ist nämlich grundsätzlich das fertige Produkt (Fertigfabrikat). Ausgangsstoffe sind keine Steuergegenstände, sondern lediglich steuerlich mehr oder weniger interessante Roh- oder Halbfertigprodukte, auch wenn in ihnen zum Teil die Verbrauchsgüter bereits vollständig enthalten sind. Zu den begrifflichen Merkmalen der Steuergegenstände als Fertigfabrikate gehört grundsätzlich ihre unmittelbare Verwendungsfähigkeit. Verwendungsfähig und vom Konsumenten tatsächlich verwendet wird jedoch lediglich das fertige Produkt, hier das abgefüllte Bier. Der Produktionsverlust kann und wird nicht als Bier verwendet werden, sondern ist wie der festgestellte Schwund bei der Herstellung von Bier in einem Bierlager bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen außen vor zu lassen.

Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb der Herstellungsbegriff unterschiedlich ausgelegt werden sollte, je nachdem ob das Produkt außerhalb oder im Rahmen eines bewilligten Steuerlagers produziert wird. Auch bei einer Herstellung innerhalb eines bewilligten Steuerlagers ist das Abfüllen Teil des Herstellungsprozesses - es wird jedoch lediglich besteuert was tatsächlich aus dem Lager entnommen wird. Darüber hinaus muss bedacht werden, dass die Verbrauchsteuerpflichtigkeit eines Erzeugnisses erst mit der Vollendung der Herstellung eintreten kann, da erst in diesem Zeitpunkt ein Erzeugnis vorliegt, das den in den Verbrauchssteuergesetzen vorgegebenen Tarifpositionen des Zolltarifs entspricht und daher als Steuergegenstand eindeutig bestimmt werden kann. Da der Produktionsverlust demnach bereits kein Teil der steuerbaren Menge ist, kommt es auf § 14 Abs. 3 BierStG i.V.m. § 10 Abs. 1 BierStV nicht an.

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