Feststellung von dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GbR mit zwei Gesellschaftern. Sie hatte im Streitjahr 2005 ein "Ingenieurbüro für technische Übersetzungen" unterhalten. Seit Mitte 1999 betrieb die Klägerin eine weitere Betriebsstätte in Spanien. Die dort erzielten Umsätze führte sie nahezu ausschließlich an in Deutschland ansässige Unternehmen aus. Den Gewinn aus ihrem (einheitlichen) Unternehmen ermittelte sie durch separate Betriebsstätten-Buchführungen. Den Gewinn aus der deutschen Betriebsstätte ermittelte sie durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, den Gewinn der spanischen Betriebsstätte durch Bestandsvergleich nach spanischem Recht.

Die Klägerin erklärte in den Feststellungserklärungen für die Jahre 1999 bis 2006 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG. Dabei gab sie die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte nicht in der hierfür vorgesehenen Anlage AUS ihrer Feststellungserklärungen an. Sie fügte lediglich eine Bescheinigung ihrer Steuerberaterin bei, die auf den oben gennannten Sachverhalt hinwies. In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen je zur Hälfte auf die beiden Gesellschafter entfallenden Gewinn aus selbständiger Arbeit i.H.v. 119.006 €. Hierbei handelte es sich ausschließlich um den in Deutschland erzielten Gewinn. Das Finanzamt veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß. Der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

Nach einer Betriebsprüfung 2008/2009, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2006 bezog, gelangte der Prüfer wegen des "nicht unbeträchtlichen Umfanges von Fremdleistungen" zu der Auffassung, dass die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sei. Da die Klägerin keine Aufzeichnungen darüber geführt hatte, welche Einnahmen/Ausgaben welcher Betriebsstätte zuzurechnen waren, kam es zu einer schätzweisen Aufteilung der Gewinne auf die Betriebsstätten nach der indirekten Methode. Daraufhin erließ das Finanzamt einen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es sowohl die auf die deutsche als auch auf die spanische Betriebsstätte entfallenden Gewinnanteile berücksichtigte und Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 230.645 €, bei deren Ermittlung ausländische Einkünfte aus Spanien i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG i.H.v. 80.252 € berücksichtigt wurden, feststellte.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.

Gründe:
Das Finanzamt durfte den bestandskräftigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2005 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Auch die erstmals mit der Einspruchsentscheidung erfolgte Feststellung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte war rechtmäßig.

Ein Gewinnfeststellungsbescheid enthält eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere auch die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung.

Hiervon zu unterscheiden ist jedoch die Feststellung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Es handelt sich um jeweils eigenständige Verwaltungsakte (Regelungen). Liegen die Voraussetzungen beider Verfahren vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden. Auch die Nachholung der Feststellung gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist grundsätzlich zulässig. Insoweit kann während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein erstmaliger (ergänzender) Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergehen, der in einem notwendigen sachlichen Zusammenhang zu dem ursprünglichen (einheitlichen) Bescheid steht, so dass dieser i.S. von § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3 AO "ersetzt" wurde und (teilweise) an dessen Stelle getreten ist.

Im vorliegenden Fall waren die konkrete Höhe der in einer deutschen Betriebsstätte erzielten Einnahmen sowie der Umstand, dass keine Aufzeichnungen vorhanden sind, die eine direkte Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben einerseits zu der deutschen und anderseits zu der ausländischen Betriebsstätte ermöglichen, im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Verletzt das Finanzamt nun seine Aufklärungspflicht und der Steuerpflichtige die ihm obliegende Mitwirkungspflicht, steht der Änderung des Steuerbescheides gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann entgegen, wenn der Verstoß die Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen deutlich überwiegt. Eine Änderungsbefugnis des Finanzamtes ist in solchen Fällen insbesondere dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in abgabenrechtlichen Antragsvordrucken zu entscheidungsrelevanten Tatsachenfragen entweder überhaupt keine oder sogar inhaltlich unrichtige Angaben gemacht hat.

Im Streitfall war die Steuerpflichtige nicht nur verpflichtet, die in Spanien und Deutschland erzielten Einkünfte (auf der Grundlage entsprechender Aufzeichnungen) zutreffend auf die Betriebsstätten aufzuteilen und in ihrer Feststellungserklärung zutreffende Angaben zur Höhe der gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zu machen. Sie war weiterhin verpflichtet, die in Deutschland nicht steuerpflichtigen Einkünfte aus der spanischen Betriebsstätte in der Anlage AUS zu erklären, was für sie aufgrund der Hinweise in der Anleitung zur Anlage AUS auch hinreichend erkennbar war. Diesen Pflichten genügte sie jedoch mit ihren Angaben in der Feststellungserklärung und der Beifügung der Bescheinigung der Steuerberaterin zur Gewinnermittlung nicht. Vor diesem Hintergrund war die Würdigung des FG, der Pflichtverstoß des Finanzamtes überwiege nicht in deutlichem Maße die der Steuerpflichtigen anzulastende Mitwirkungspflichtverletzung, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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