Geschäftsveräußerung im Ganzen: Kein erwerberseitiger Wechsel der Besteuerungsart für die vom Veräußerer vor dem Übertragungsstichtag bewirkten Leistungen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin, eine im November 2011 gegründete haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (UG), erwarb von B deren bislang als Einzelunternehmen geführtes Reisebüro zum Übertragungsstichtag 20.12.2011. Laut Kaufvertrag wurden das Anlage- und Umlaufvermögen übertragen, das Arbeitsverhältnis zur einzigen Mitarbeiterin der Verkäuferin fortgeführt und alle Rechte und Pflichten einschließlich offener Forderungen aus Verträgen mit Kunden übertragen. Zudem wurde der Eintritt der Erwerberin in Dauerschuldverhältnisse der Verkäuferin mit Dritten vereinbart.

Die Klägerin führte das Reisebüro in den bisherigen Räumen unter der bisherigen Firma A fort. Im Kaufvertrag heißt es u.a.: "Vom Käufer ebenfalls nicht übernommen werden die bis zum Übertragungsstichtag begründeten und noch bestehenden Schulden des Verkäufers aus der im Betrieb des Handelsgeschäfts angefallenen Umsatzsteuer sowie einschließlich etwaiger Verpflichtungen des Verkäufers zur Rückerstattung umsatzsteuerlicher Vorsteuerabzüge und sonstiger Steuer- oder abgabenrechtlicher Vergütungen und Vergünstigungen".

Die Verkäuferin versteuerte ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Der Klägerin gestattete das Finanzamt auf entsprechenden Antrag ebenfalls ab 2012 die Ist-Besteuerung nach § 20 UStG. In den ersten elf Monaten des Jahres 2012 vereinnahmte die Klägerin insgesamt netto rd. 14.000 € an offenen Provisionsforderungen aus zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen Umsätzen aus der Zeit vor dem Erwerb des Reisebüros (Umsatzsteuer rd. 2.700 €). Diese Beträge erklärte sie in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1-10/2012 zunächst als steuerpflichtige Umsätze. Im August 2012 wurde über das Vermögen der B das Insolvenzverfahren eröffnet und ein Insolvenzverwalter bestellt.

Im Februar teilte die Klägerin dem Finanzamt mit, dass sie die Umsatzsteuer-Voranmeldungen dahingehend korrigiere, dass die vereinnahmten Provisionen nicht mehr als steuerbare Umsätze der Klägerin angesehen würden, weil sie der Verkäuferin zuzuordnen seien. Das Finanzamt kam demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Provisionen jeweils bei Vereinnahmung von der Klägerin zu versteuern seien.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Gründe:
Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) UStG jeweils im Zeitpunkt der Vereinnahmung der streitigen Provisionen entstanden ist, weil sowohl die B im Jahr 2011 als auch die Klägerin im Jahr 2012 ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 UStG berechnet haben.

Die Klägerin war nicht im Hinblick auf § 1 Abs. 1a UStG berechtigt, im eigenen Namen für die Leistungen vor dem 20.12.2011 einen Wechsel zur Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zu beantragen. Zwar liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 UStG unproblematisch vor, was nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG zur Folge hat, dass die Klägerin an die Stelle der B getreten ist; Nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) wird die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B behandelt. Damit geht aber nicht das Recht zur Wahl der Besteuerungsart für die von B (Veräußerer) bewirkten Umsätze auf die Klägerin (Erwerber) über. Die Rechtsnachfolge ist nicht im Sinne einer Universalsukzession zu verstehen; sie beinhaltet nach ganz herrschender Meinung z.B. keinen Eintritt des Erwerbers in die bereits entstandenen Umsatzsteuerschulden des Veräußerers.

Der Erwerber kann daher für Zeiträume, in denen das Unternehmen noch dem Veräußerer zuzurechnen war, nicht über die Besteuerungsart (Soll- oder Istbesteuerung) entscheiden, weil dieses Wahlrecht die nach der dargestellten herrschenden Meinung auch nach der Geschäftsveräußerung dem Veräußerer zugewiesene Steuerschuldnerschaft für Alt-Umsätze entstehen (beim Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung) oder entfallen lassen könnte (beim Wechsel von der Soll- zur Istbesteuerung). Dagegen spricht auch, dass der Erwerber damit ohne Mitwirkung des Veräußerers in dessen Steuerrechtsverhältnis eingreifen könnte und damit einen öffentlich-rechtlichen Eingriff in dessen Rechte veranlassen könnte. Dem Erwerber ein solches Recht zuzubilligen, erfordert auch nicht der Normzweck des § 1 Abs. 1a UStG, der darin besteht, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen.

Das Finanzamt geht auch zu Recht von der Steuerschuldnerschaft der Klägerin aus. Nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer Steuerschuldner. Zwar gilt allgemein der Grundsatz, dass für die Zurechnung von Umsätzen grundsätzlich unbeachtlich ist, wann und durch wen das Entgelt für die erbrachten Leistungen erbracht wird. Die Klägerin hat sich allerdings nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG als Erwerberin im Rahmen der Ist-Versteuerung gem. § 20 UStG die Leistungserbringung durch die B als Veräußerin zurechnen zu lassen. Aus § 1 Abs. 1a S. 3 UStG ergibt sich also im Falle der Geschäftsveräußerung im Ganzen eine Ausnahme vom Grundsatz der Umsatzzurechnung unabhängig vom Zeitpunkt der Leistungsvereinnahmung. Die Geschäftsveräußerung im Ganzen ist insoweit einer Abtretung der Forderung nicht gleichzusetzen.

Dies entspricht auch dem Zweck der Vereinfachung von Unternehmensübertragungen, weil andernfalls der Veräußerer nachverfolgen müsste, ob und wann die Zahlung eingeht, obwohl er regelmäßig davon nur noch durch Mitteilung des Erwerbers Kenntnis erlangen könnte. Es kommt auch nicht darauf an, ob im Kaufvertrag die Umsatzsteuerschulden aus nach dem Übertragungsstichtag vereinnahmten Forderungen für vor dem Stichtag erbrachte Leistungen der B zugewiesen worden sind. Denn eine solche zivilrechtliche Vereinbarung bindet nur die B und die Klägerin im Verhältnis zueinander und kann das öffentlich-rechtlich begründete Steuerschuldverhältnis zwischen den Klägerin und dem Fiskus nicht gestalten.

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