Gewinnerzielungsabsicht bei Einbringung eines land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft
Kurzbesprechung
BFH v. 13.12.2023 - VI R 3/22
AO § 165 Abs 1 S 1, § 165 Abs 2 S 2, § 171 Abs 8 S 1, § 181 Abs 1 S 1
EStG § 2 Abs 1, § 13, § 15 Abs 2 S 1, § 16 Abs 1, § 16 Abs 2, § 16 Abs 3
FGO § 110 Abs 1 S 1 Nr. 1
UmwStG 2006 § 24
Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird.
Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart.
An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt.
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Maßgebend für die Bestimmung des Totalgewinns ist allein der steuerliche Gewinn; auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an.
Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen.
Die Frage der Gewinnerzielungsabsicht ‑ und damit die Frage der Liebhaberei ‑ ist für einen Betrieb der Landwirtschaft einerseits und für einen Betrieb der Forstwirtschaft andererseits grundsätzlich getrennt zu prüfen und zu entscheiden. Daraus ergibt sich, dass die Frage der Möglichkeit der Gewinnerzielung auch im Sinne eines Totalgewinns über längere Zeitspannen hinweg in beiden Betriebszweigen (Teilbetrieben) nach nicht vergleichbaren Kriterien beurteilt werden muss. Das folgt schon daraus, dass bei einem großen Forst als Nachhaltsbetrieb mit gegebenenfalls wertvollem Baumbestand wegen der in diesem Bestand steckenden stillen Reserven die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns kaum in Frage gestellt werden kann, auch wenn mehrere Jahre hindurch keine Gewinne erzielt werden. Jahresergebnisse sind in diesem Zusammenhang bei einem Forstbetrieb für sich betrachtet allein nicht aussagekräftig.
Eine einheitliche Prüfung und Entscheidung der Frage der Gewinnerzielungsabsicht, wie sie das FG getroffen hat, ist bei derart selbständigen (Teil-)Betrieben der Landwirtschaft einerseits und der Forstwirtschaft andererseits von der Sache her betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll und steuerrechtlich nicht möglich. Dies hatte das FG verkannt, weshalb der BFH die Entscheidung der Vorinstanz aufhob und zur weiteren Sachverhaltsermittlung und erneuten Entscheidung zurückverwies.
Im Streitfall war zu beachten, dass sowohl hinsichtlich des Forstbetriebs als auch in Bezug auf die Landwirtschaft mit der Einbringung der landwirtschaftlichen Grundstücke in das Betriebsvermögen der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und mit der Einbringung des der KG zur Nutzung überlassenen landwirtschaftlichen Grundbesitzes in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei der KG der landwirtschaftliche Betrieb des Steuerpflichtigen beendet worden war. Der Totalgewinn beziehungsweise -verlust des landwirtschaftlichen Betriebs ist bis zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln. Dabei sind die im Betrieb vorhandenen stillen Reserven ebenso wie bei der Forstwirtschaft einzubeziehen.
Dem steht zunächst nicht entgegen, dass die Einbringung des Betriebsvermögens in die KG gemäß § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgte. Zwar hatte der Steuerpflichtige aus diesem Grund keinen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern. Aufgrund der für den Steuerpflichtigen gebildeten negativen Ergänzungsbilanz werden ihm die in der Ergänzungsbilanz neutralisierten stillen Reserven der Gesamthand jedoch persönlich über die Jahre als Gewinn (niedrigere Absetzung für Abnutzung beziehungsweise höhere Veräußerungsgewinne) zu 100 % zugerechnet.
Es ergibt sich bezogen auf den Steuerpflichtigen als Einbringenden daher eine über die Jahre verteilte Gewinnrealisierung trotz Rechtsnachfolge auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und trotz der zunächst gewinnneutralen Buchwerteinbringung.
Zwar erwies sich auch der Betrieb des Steuerpflichtigen im Streitfall von seiner Gründung bis zu seiner Einbringung in die KG in Bezug auf die laufenden Ergebnisse als dauerhaft defizitär. Der Steuerpflichtige wollte jedoch im Streitfall eine Betriebsvermögensmehrung dadurch erzielen, dass sich stille Reserven im Laufe der Zeit aufgrund steigender Immobilienpreise erst bilden sollten.
Verlag Dr. Otto Schmidt
AO § 165 Abs 1 S 1, § 165 Abs 2 S 2, § 171 Abs 8 S 1, § 181 Abs 1 S 1
EStG § 2 Abs 1, § 13, § 15 Abs 2 S 1, § 16 Abs 1, § 16 Abs 2, § 16 Abs 3
FGO § 110 Abs 1 S 1 Nr. 1
UmwStG 2006 § 24
Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird.
Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart.
An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt.
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Maßgebend für die Bestimmung des Totalgewinns ist allein der steuerliche Gewinn; auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an.
Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen.
Die Frage der Gewinnerzielungsabsicht ‑ und damit die Frage der Liebhaberei ‑ ist für einen Betrieb der Landwirtschaft einerseits und für einen Betrieb der Forstwirtschaft andererseits grundsätzlich getrennt zu prüfen und zu entscheiden. Daraus ergibt sich, dass die Frage der Möglichkeit der Gewinnerzielung auch im Sinne eines Totalgewinns über längere Zeitspannen hinweg in beiden Betriebszweigen (Teilbetrieben) nach nicht vergleichbaren Kriterien beurteilt werden muss. Das folgt schon daraus, dass bei einem großen Forst als Nachhaltsbetrieb mit gegebenenfalls wertvollem Baumbestand wegen der in diesem Bestand steckenden stillen Reserven die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns kaum in Frage gestellt werden kann, auch wenn mehrere Jahre hindurch keine Gewinne erzielt werden. Jahresergebnisse sind in diesem Zusammenhang bei einem Forstbetrieb für sich betrachtet allein nicht aussagekräftig.
Eine einheitliche Prüfung und Entscheidung der Frage der Gewinnerzielungsabsicht, wie sie das FG getroffen hat, ist bei derart selbständigen (Teil-)Betrieben der Landwirtschaft einerseits und der Forstwirtschaft andererseits von der Sache her betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll und steuerrechtlich nicht möglich. Dies hatte das FG verkannt, weshalb der BFH die Entscheidung der Vorinstanz aufhob und zur weiteren Sachverhaltsermittlung und erneuten Entscheidung zurückverwies.
Im Streitfall war zu beachten, dass sowohl hinsichtlich des Forstbetriebs als auch in Bezug auf die Landwirtschaft mit der Einbringung der landwirtschaftlichen Grundstücke in das Betriebsvermögen der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und mit der Einbringung des der KG zur Nutzung überlassenen landwirtschaftlichen Grundbesitzes in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei der KG der landwirtschaftliche Betrieb des Steuerpflichtigen beendet worden war. Der Totalgewinn beziehungsweise -verlust des landwirtschaftlichen Betriebs ist bis zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln. Dabei sind die im Betrieb vorhandenen stillen Reserven ebenso wie bei der Forstwirtschaft einzubeziehen.
Dem steht zunächst nicht entgegen, dass die Einbringung des Betriebsvermögens in die KG gemäß § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgte. Zwar hatte der Steuerpflichtige aus diesem Grund keinen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern. Aufgrund der für den Steuerpflichtigen gebildeten negativen Ergänzungsbilanz werden ihm die in der Ergänzungsbilanz neutralisierten stillen Reserven der Gesamthand jedoch persönlich über die Jahre als Gewinn (niedrigere Absetzung für Abnutzung beziehungsweise höhere Veräußerungsgewinne) zu 100 % zugerechnet.
Es ergibt sich bezogen auf den Steuerpflichtigen als Einbringenden daher eine über die Jahre verteilte Gewinnrealisierung trotz Rechtsnachfolge auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und trotz der zunächst gewinnneutralen Buchwerteinbringung.
Zwar erwies sich auch der Betrieb des Steuerpflichtigen im Streitfall von seiner Gründung bis zu seiner Einbringung in die KG in Bezug auf die laufenden Ergebnisse als dauerhaft defizitär. Der Steuerpflichtige wollte jedoch im Streitfall eine Betriebsvermögensmehrung dadurch erzielen, dass sich stille Reserven im Laufe der Zeit aufgrund steigender Immobilienpreise erst bilden sollten.