Gewinnrealisierung bei der Vorschussentnahme durch den Insolvenzverwalter?

Der Sachverhalt:

Die Klägerin zu 1) ist eine GbR, an der zu je 50 % A und B, der Kläger zu 2), beteiligt sind. Die GbR ist auf dem Gebiet der Unternehmensberatung/Insolvenzverwaltung tätig. Zum 1.5.2008 hatte sie ihren Betrieb an eine KG verpachtet, wobei sich der Umfang der abgetretenen Ansprüche aus noch nicht vollständig abgewickelten Insolvenzverfahren - wie u.a. aus dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH - ergab; danach standen auch etwaige Ansprüche aus dem Verfahren der Y-GmbH der GbR zu.

So datierte eine vom 6.7.1997 als "Vertrag über die Errichtung einer Innengesellschaft" bezeichnete Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter B und seiner Ehefrau E. Seit dem 1.1.2008 (Streitjahr) ermittelt die GbR ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Jahresabschluss auf den 31.12.2008 passivierte sie als "erhaltene Anzahlungen" einen Vorschuss auf die Vergütung des B als Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH, den das AG mit Beschluss vom 4.6.2008 bewilligt hatte.

Das Finanzamt erhöhte den Gewinn um die erhaltene Anzahlung, da es mit dem Zufluss i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB realisiert worden sei. Die geltend gemachte Unterbeteiligung wurde steuerlich nicht anerkannt, da diese unter nahen Angehörigen geschlossene Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die Innengesellschaft sei daher steuerlich nicht anzuerkennen, so dass auch die Sonderbetriebsausgaben des B zu vermindern seien.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage insgesamt ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt, soweit sie sich gegen die gewinnrealisierende Berücksichtigung des Vorschusses wendete. Dagegen wies er die Revision hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung der Unterbeteiligung als unbegründet zurück.

Gründe:

Bilanzierung des Vorschusses

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GbR in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

Gewinnrealisierung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert.

Eine Dienst- oder Werkleistung ist danach "wirtschaftlich erfüllt", wenn sie - abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen - erbracht worden ist. Bei Werkverträgen i.S.d. § 631 BGB bedarf es außerdem der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird.

Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistungen handelt, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach einer Gebührenordnung oder aufgrund von Sonderabmachungen besteht.

Von einer (Teil )Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem für die (Teil)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt. Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragsteils auf schwebende Geschäfte. Sie liegen folglich im Allgemeinen nur dann vor, wenn es sich um Vorleistungen auf eine noch zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt.

Der Insolvenzverwalter erbringt seine Leistung zwar nicht aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrags oder eines sonstigen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrags. Auch er erbringt aber eine Leistung (Geschäftsführung), für die er durch eine Vergütung entlohnt wird. Insoweit ist es gerechtfertigt, die dargestellten Grundsätze zur Gewinnrealisierung entsprechend auch auf den Insolvenzverwalter anzuwenden.

Danach handelt es sich bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV um einen bloßen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht zur Gewinnrealisierung führt. § 9 InsVV normiert keinen selbständigen Vergütungsanspruch für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung. Die Norm will lediglich verhindern, dass der Insolvenzverwalter, der mit seiner Tätigkeit zunächst auf eigene Kosten und eigenes Risiko vorleistungspflichtig ist, allzu hohe Vorleistungen erbringt, und will ihn zudem vor einem Ausfall wegen Masseunzulänglichkeit schützen.

Zu diesem Zweck kann der Insolvenzverwalter bezogen auf seinen Vergütungsanspruch für seine insgesamt zu erbringende Tätigkeit einen Vorschuss beantragen, der sich lediglich der Höhe nach danach bemisst, was nach derzeitigem Stand von der erst später festzusetzenden Vergütung voraussichtlich auf die bereits geleistete Tätigkeit entfällt. Es handelt sich nicht um die Vergütung des Insolvenzverwalters als solche, sondern nur um einen Vorschuss auf diese. Das Insolvenzgericht trifft im Rahmen der Entscheidung nach § 9 InsVV keine endgültige, sondern nur eine vorläufige Entscheidung über die Vergütung. Die Zustimmung zur Entnahme eines Vorschusses nach § 9 InsVV bindet das Insolvenzgericht dementsprechend auch hinsichtlich der Höhe der endgültigen Festsetzung nicht.

Ergibt sich bei Festsetzung der (endgültigen) Vergütung, dass diese geringer ist als darauf bereits geleistete Vorschüsse, hat der Insolvenzverwalter die Differenz zu erstatten. Bei dem in § 9 InsVV vorgesehenen Betrag, den der Insolvenzverwalter mit Zustimmung des Insolvenzgerichts aus der Insolvenzmasse entnehmen darf, handelt es sich also nicht um die Vergütung für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung, sondern - wofür nicht zuletzt auch der Wortlaut der Norm spricht - um einen bloßen Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht zu einer Gewinnrealisierung führt.

Atypisch stille Unterbeteiligung

Bei der (typisch) stillen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines anderen handelt es sich um die Beteiligung eines Dritten (Unterbeteiligten) an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen zustande, in der dem Dritten eine schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt wird.

Die (typisch) stille Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil kann sowohl entgeltlich erworben werden als auch Gegenstand einer Schenkung sein. Die steuerliche Berücksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten kommt allerdings nur in Betracht, wenn die Begründung der stillen Unterbeteiligung betrieblich veranlasst ist (§ 4 Abs. 4 EStG). Denn Betriebsausgaben sind nur solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Bezogen auf die Begründung einer stillen Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten setzt dies voraus, dass dem Betrieb durch den Unterbeteiligten Mittel zugeführt werden, er also eine Einlage leistet. Dabei kann dahinstehen, ob das Entgelt für die Einräumung der (typisch) stillen Unterbeteiligung auch in Form von Diensten erbracht werden könnte. Denn im Streitfall wurden etwaige Dienste jedenfalls nicht in fremdüblicher Weise vereinbart und im Übrigen ihre Erbringung auch nicht nachgewiesen.

Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat E nach dem Unterbeteiligungsvertrag dessen Wortlaut nach geschuldete Arbeitsleistungen jedenfalls weder hinreichend dargelegt noch glaubhaft gemacht. Abgesehen davon würden fremde Dritte eine als Entgelt für die Einräumung einer Unterbeteiligung geschuldete Arbeitsleistung (sofern eine Einlage überhaupt in Form von Diensten erbracht werden kann) mindestens dem Umfang nach konkret bezeichnen. Eine Vereinbarung, der zufolge die Unterbeteiligte "im Bedarfsfall fallweise ihre persönliche Arbeitskraft in die Innengesellschaft" einbringt, genügt einer fremdüblichen Bezeichnung der geschuldeten Gegenleistung danach nicht.

Ungeachtet der Frage, ob Dienste überhaupt als Entgelt für die Einräumung einer Unterbeteiligung in Betracht kommen, erfolgten die familiären Unterstützungsleistungen der E, die mit der Einräumung der Unterbeteiligung entgolten werden sollten, nicht im betrieblichen Interesse. Denn es fehlt schon an einer Einlage in den Betrieb. Die betriebliche Veranlassung der Einräumung der Unterbeteiligung kann daher auch nicht darin gesehen werden, dass der Gesellschafter B auf diese Weise dem Betrieb keine Mittel für den privaten Unterhalt seiner Familie entnehmen musste. Außerdem dient die Hinzurechnung von Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gerade dazu, privat veranlasste Aufwendungen zu neutralisieren.

Linkhinweis:

• Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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