Gewinnrealisierung kann auch bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen Mischentgelt vermieden werden

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Er hatte zuvor als Einzelunternehmer seinen Betrieb, der einen Buchwert von 352.356,12 €, aber zugleich hohe stille Reserven aufwies, zum Buchwert in die KG eingebracht. Zugleich nahm er seine Ehefrau und zwei Kinder mit Kapitalanteilen von insgesamt 100.000 € unentgeltlich in die neu gegründete KG auf. Er selbst erhielt in der KG einen Kapitalanteil von 150.000 € sowie eine Darlehensforderung von 102.356,12 €.

Das Finanzamt war der Ansicht, dass der Kläger aufgrund der Einräumung der Darlehensforderung einen Gewinn von 95.717,65 € zu versteuern habe. Der Kläger hielt dagegen, dass die Einbringung aufgrund der Aufnahme der nahen Angehörigen gem. § 6 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung dem Buchwertzwang. Soweit für den Kläger § 24 UmwStG 2002 anzuwenden sei, entstehe entsprechend der Einheitstheorie kein Einbringungsgewinn.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und änderte den angefochtenen Bescheid dahingehend, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 0 € festgestellt wurden.

Die Gründe:
Zwar hatte das FG zu Recht § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf die unentgeltliche Aufnahme der Angehörigen in den Betrieb des Klägers und § 24 UmwStG 2002 in Bezug auf die Einbringung des Einzelunternehmens angewendet. Auch schloss die Gewährung der Darlehensforderung, die sich grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt, die Anwendung des § 24 UmwStG 2002 nicht aus. Jedoch war im vorliegenden Fall trotz der Gutschrift auf dem Darlehenskonto kein Gewinn angefallen.

Die Summe aller Kapitalkonten sowie der Darlehensforderung von 352.356,12 € war nicht größer als der Buchwert des bisherigen Einzelunternehmens, weshalb sich kein Gewinn ergab. Der BFH hatte bislang eine derartige Fallkonstellation nicht zu beurteilen. Die Finanzverwaltung vertrat zwischenzeitlich die Auffassung, bei Einbringung gegen ein Mischentgelt sei der Vorgang entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten. Ein Teil der Literatur hatte sich der Auffassung der Verwaltung angeschlossen. Andere Autoren meinten, dass es jedenfalls insoweit nicht zu einer Gewinnrealisierung komme, als die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteige.

Der Senat hat sich nun der letztgenannten Auffassung angeschlossen. Denn auch in den Fällen des Mischentgelts kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt. Die Entscheidung erweitert die bereits bestehenden Möglichkeiten der Unternehmen, durch Inanspruchnahme der Regelung des § 24 UmwStG Umstrukturierungen vorzunehmen, ohne dass dabei Ertragsteuern anfallen. Auf die unterschiedlichen Auffassungen, die derzeit zwischen dem IV. Senat des BFH und der Finanzverwaltung hinsichtlich der Anwendung der sog. Trennungstheorie in den Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften gem. § 6 Abs. 5 EStG bestehen (vgl. BFH-Urteil v. 19.9.2012, Az.: IV R 11/12, andererseits BMF-Schreiben vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164), brauchte in dieser Entscheidung nicht eingegangen werden.

Linkhinweis:

• Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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