Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude können steuerlich abschreibbar sein

Der Sachverhalt:
Der Kläger zu 1) war als Einzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei und Glaserei. Das Unternehmen wurde auf Teilflächen von Grundstücken geführt, die zum einen in seinem Alleineigentum, zum anderen im hälftigen Miteigentum seiner Ehefrau standen. Auf den Grundstücken hatte er die für den Betrieb der Schreinerei notwendigen Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten wurden in vollem Umfang aktiviert und abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung der Gebäude wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen.

Der Kläger zu 1) hatte die Absicht, unter Zurückbehaltung der Grundstücke wirtschaftlich 50 % des Einzelunternehmens unentgeltlich auf seinen Sohn A. (Kläger zu 2) sowie 10 % auf seinen Sohn B. (Kläger zu 3) zu übertragen. Dazu gründeten sie im März 1994 eine GbR, deren Zweck in der Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens bestand. Bereits im Januar 1994 hatten die Kläger die X-GmbH gegründet, an der der Kläger zu 1) mit 40 %, der Kläger zu 2) mit 50 % sowie der Kläger zu 3) mit 10 % beteiligt waren. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31.3.1994 beschlossen die Kläger unter Aufrechterhaltung ihrer Beteiligungsquoten eine Erhöhung des Kapitals der GmbH um 450.000 DM auf 500.000 DM gegen Sacheinlage des Betriebs der GbR mit allen diesem dienenden und in ihrem Eigentum befindlichen Aktiven und Passiven. Ausgenommen waren insoweit die zwei Grundstücke.

Die Grundstücke wurden an die GmbH für einen Zeitraum von 15 Jahren vermietet. 82 % des Mietpreises wurden als Sonderbetriebseinnahme des Klägers zu 1) bei der GbR behandelt. Die GbR erfasste die Einnahmen aus der Verpachtung des Geschäftswerts in ihrer Gewinnermittlung, die Einnahmen aus der Verpachtung der Grundstücke in der Sondergewinnermittlung des Klägers zu 1). In dessen Sonderbilanz wurden der Grund und Boden und die Gebäude mit den aus der Schlussbilanz des Einzelunternehmens übernommenen Buchwerten angesetzt.

Das Finanzamt vertrat allerdings die Ansicht, die GbR sei infolge der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die GmbH eine juristische Sekunde nach ihrer Gründung erloschen. Für 1994 stellte es Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Diese setzten sich aus einem Verlust der GbR (Rechts- und Beratungskosten) und einem Aufgabegewinn des Klägers zu 1) zusammen. In den Aufgabegewinn gingen die stillen Reserven des Grund und Bodens und der Gebäude sowie 40 % der stillen Reserven des Firmenwerts ein.

Das FG wies die Klage größtenteils ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage das Streitjahr 1994 betreffend statt.

Die Gründe:
Der Feststellungsbescheid war dahingehend abzuändern, dass in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1) der Teil der stillen Reserven nicht einzubeziehen war, der auf den zivilrechtlichen Gebäude-Miteigentumsanteil der Ehefrau entfiel.

Eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG 1977 war im Streitfall ausgeschlossen, weil der bis dahin zum Betriebsvermögen gehörende Grundbesitz nicht in die GmbH eingebracht worden war. Dieser war nach Gründung der GbR zunächst Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1) bei der GbR geworden und als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der GbR anzusehen. Soweit andere Senate des BFH zu Einbringungsvorgängen inzwischen entschieden haben, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven "ausgelagert" oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise, ist diese Rechtsprechung zu einer neueren Rechtslage ergangen.

Zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebskapitalgesellschaft war auch keine Betriebsaufspaltung aufgrund der Überlassung eines Firmenwerts von der GbR an die GmbH begründet worden. Mit der Einbringung des Betriebs in die GmbH war auch der Firmen- bzw. Geschäftswert auf die GmbH übergegangen. Er konnte daher nicht von der GbR an die GmbH verpachtet werden.

Entgegen der Auffassung des FG und der noch im ersten Rechtsgang im BFH-Urteil geäußerten vorläufigen Auffassung des Senats waren in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1) nicht auch die stillen Reserven einzubeziehen, die auf den zivilrechtlichen Gebäudemiteigentumsanteil der Ehefrau entfielen. Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen - wie hier - wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind. Dies soll die typisierte Verteilung der Aufwendungen in Anlehnung an die Regeln bewirken, die für Aufwendungen auf ein eigenes Wirtschaftsgut derselben Art gelten. Es dient einerseits der Gleichbehandlung von Eigentümern und nutzungsbefugten Dritten, andererseits der Vereinfachung der Gewinnermittlung. Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet.

Endet die Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung durch den Steuerpflichtigen, ergibt sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn. Ein noch nicht abgeschriebener Restbetrag der Aufwendungen wird erfolgsneutral ausgebucht.

Linkhinweis:

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