Ist die Pflicht zur Zahlung des Erbbauzinses bei Schenkung eines Erbbaurechts von der Bemessungsgrundlage abzugsfähig?

Der Sachverhalt:

Die Eheleute A waren aufgrund eines Erbbaurechtsvertrages aus dem Jahr1980 je zur ideellen Hälfte Inhaber eines Grundstücks mit einer Größe von 1.900 qm. Dieses war zum Stichtag zur Hälfte bebaut. Eigentümerinnen des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks und Erbbauszinsberechtigte sind Frau E und Frau S. Im Jahr 2014 übertrugen die Eheleute A einen 934 qm großen, unbebauten Teil des ihnen je zur Hälfte gehörenden Erbbaurechts an die Kläger, jeweils zur ideellen Hälfte. Die Klägerin und Frau A sind Schwestern. Die Übertragung erfolgte schenkweise. Mit dem Besitzübergang zum 1.1.2015 sind die Kläger zur Entrichtung des im Grundbuch abgesicherten Erbbauzinses jährlich verpflichtet. Das ist der Teil des Erbbauzinses, der auf den übertragenen Teil des Erbbaurechts entfällt. Die Restlaufzeit des Erbbaurechts betrug zum Übertragungszeitpunkt noch 63 Jahre.

Auf Anforderung des Finanzamtes gaben die Kläger jeweils eine Schenkungsteuererklärung ab, in der sie den jeweils übertragenen Erbbaurechtsteil als Erwerb und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit der notariellen Beurkundung und der Erstellung der Steuererklärung erklärten. Den Grundbesitzwert für den jeweils übertragenen Erbbaurechtsanteil stellte das dafür zuständige Lagefinanzamt fest. Die Schenkungsteuer wurde daraufhin unter Berücksichtigung der Steuererklärungen und der Grundbesitzwertfeststellungen festgesetzt.

Die Kläger waren unter Berufung auf den BFH-Beschluss Az.: II B 55/00 vom 11.01.2002 der Auffassung, der mit der Zuwendung des bestehenden Erbbaurechts verbundene Übergang der Erbbauzinsverpflichtung sei wie eine Gegenleistung oder Auflage zu behandeln. Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde zur Fortbildung des Rechts die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:

Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide sind rechtmäßig.

Nach Auffassung des Senats handelt es sich auch nicht deshalb um eine zumindest gemischt freigebige Zuwendung, weil die Kläger als nunmehrige Inhaber des Erbbaurechtsanteils gegenüber den Grundstückseigentümerinnen zur Zahlung des entsprechenden Erbbauzinses verpflichtet sind. Zu den im Rahmen einer gemischten Schenkung wie eine Leistungsauflage zu berücksichtigenden Verpflichtungen gehört nach BFH-Rechtsprechung auch die Verpflichtung zur Zahlung eines Erbbauzinses (vgl. BFH-Beschl. v. 11.1.2002, Az.: II B 55/00). Eine andere Meinung im Schrifttum sieht die Zinsverpflichtung bei der Übertragung eines bestehenden Erbbaurechts zumindest dann, wenn sie - wie hier - als Reallast eingetragen ist, nicht als Gegenleistung; vielmehr gehe mit dem Erbbaurecht - ähnlich einem Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft - ein Rechts- und Pflichtenbündel über, das die Erbbauzinsverpflichtung als untrennbaren Bestandteil mit umfasse.

Der Senat hält diesen Ansatz für vorzugswürdig, das Erbbaurecht zur Bestimmung des Erwerbsgegenstands und der Bereicherung nicht in einzelne Bestandteile, nämlich das Bebauungsrecht und die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses, aufzuspalten, sondern als Ganzes anzusehen. Dafür spricht einmal, dass eine Leistungsauflage dann nicht anzunehmen ist, wenn der Beschenkte bereits bestehende gesetzliche oder rechtsgeschäftliche Einschränkungen des Schenkungsgegenstandes weiterhin dulden oder übernehmen muss. Im Streitfall haftet nämlich die - auch als Reallast eingetragene - Erbbauzinsverpflichtung dem auf die Kläger laut Vertrag schenkweise übertragenen Erbbaurecht untrennbar an. Es handelt sich nicht um eine Gegenleistung für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern um ein reines Nutzungsentgelt, das den Grundstückseigentümerinnen zusteht.

Darüber hinaus entspricht diese Sichtweise dem Grundgedanken der im Streitfall anzuwendenden Bewertungsregelung des § 192 Satz 2 BewG, wonach die Erbbauzinsverpflichtung mit der Bewertung des Erbbaurechts abgegolten ist. Dazu sieht § 193 Abs. 3 BewG vor, dass der Bodenwert des Erbbaurechts nach dem kapitalisierten Unterschiedsbetrag zwischen dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwertes und dem vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins bemessen wird. Ein Bodenwertanteil ergibt sich danach dann, wenn der tatsächliche Erbbauzins unter der angemessenen Bodenwertverzinsung liegt. Insoweit wird durch den Bodenwertanteil eine Bereicherung wertmäßig erfasst. Anhand der Bewertung wird im vorliegenden Fall deutlich, dass die Kläger ein Erbbaurecht erworben haben, für das sie an die Grundstückseigentümerinnen ein unterhalb der üblichen Bodenwertverzinsung liegendes Entgelt zu entrichten haben. Da es sich um ein - zum Stichtag noch - unbebautes Erbbaurecht handelt, liegt genau darin die Bereicherung und umgekehrt auch die Entreicherung der Übertragenden.

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