Kein Verlustausgleich bei negativem Kapitalkonto in Folge der Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz

Der Sachverhalt:
Der beigeladene Gesellschafter einer neu gegründeten Personengesellschaft, der Klägerin, brachte ein Grundstück zum gemeinen Wert in die Klägerin ein. Dieser Wert wurde in Höhe seiner Kommanditeinlage (10.000 €) seinem Kapitalkonto und darüber hinaus einem Verrechnungskonto gutgeschrieben. Aufgrund des Ansatzes des gemeinen Werts und der dadurch aufgedeckten stillen Reserven wurde in einer negativen Ergänzungsbilanz eine Rücklage nach § 6b EStG i.H.v. 185.000 € gebildet.

Zusätzlich wurde der Beigeladenen aus dem laufenden Wirtschaftsjahr ein Verlustanteil i.H.v. rd. 16.000 € zugerechnet. Hinsichtlich des geleisteten Einlagebetrags i.H.v. 10.000 € machte sie den Ausgleich des Verlustanteils und hinsichtlich des darüber hinausgehenden Anteils dessen Verrechenbarkeit geltend. Demgegenüber sah das Finanzamt den gesamten Verlustanteil als lediglich verrechenbar an.

Das FG wies die Klage ab. Die Revisionen der Klägerin und der Beigeladenen hatten vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten. Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.

Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist Einlage des Kommanditisten gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S.d. §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind.

Vorliegend war das gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto des Gesellschafters schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres i.H.v. 175.000 € negativ. Denn sein Kapitalkonto aus der Gesamthandsbilanz i.H.v. 10.000 € war mit dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen negativen Kapitalkonto i.H.v. 185.000 € zu saldieren. Das damit zu Beginn des Wirtschaftsjahres bestehende negative Kapitalkonto hatte sich durch den dem Gesellschafter zugerechneten Verlustanteil von 16.000 € weiter erhöht. Hier führte die Ausübung des Wahlrechts gem. § 6b EStG durch den Gesellschafter dazu, dass sich das Verlustausgleichspotenzial der geleisteten bedungenen Einlage gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals verbraucht hatte.

So wird sichergestellt, dass der durch die Ausübung des Wahlrechts gem. § 6b EStG entstandene Steuervorteil (Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns) sich nicht zweifach auswirkt. Bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals steht dem Gesellschafter daher kein Steuerminderungspotenzial durch Verlustverrechnung gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zur Verfügung. Gleiches gilt für den Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG. Auch insoweit darf sich der durch die Ausübung des Wahlrechts gem. § 6b EStG entstandene Steuervorteil nur einmal auswirken. Der Kommanditist, der seine Einlage nicht geleistet hat, kann, soweit sein Kapitalkonto durch die Ausübung des Wahlrechts gem. § 6b EStG und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz negativ geworden ist, nicht besser gestellt werden als der Kommanditist, der die Einlage bereits geleistet hat.

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