Keine Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auf eine Sparkasse in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts
Kurzbesprechung
BFH v. 4.9.20244 - I R 12/22
KStG § 8b Abs 3 S 3, KStG § 8b Abs 6 S 2
EStG § 6 Abs 1 Nr. 2 S 2
GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3
Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines BgA erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG stellt die Nachfolgevorschrift zu § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 dar und sollte ursprünglich als neuer § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG den Fall der mittelbaren Beteiligung eines BgA an einem anderen BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts regeln. Die später Gesetz gewordene Fassung soll klarstellen, dass in Fällen der Weiterleitung eines Veräußerungsgewinns an einen mittelbar beteiligten BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts auch Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt bleiben.
Zweck der Vorschrift ist, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist.
Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist insoweit die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist. Dazu gehört auch die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, der wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält.
Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG und die dort angeordnete entsprechende Anwendung von Abs. 1 bis 5 wären die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG zählen. In Folge der in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten entsprechenden Anwendung von Abs. 1 bis 5 der Vorschrift können hingegen Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen ungeachtet der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten BgA grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden, es gelten dann aber im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unter anderem auch die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.
Die Norm ist ihrem Wortlaut nach nur auf "BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts" anwendbar. Dieser Wortlaut ist eindeutig und abschließend und deshalb keiner erweiternden Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass auch juristische Personen des privaten Rechts erfasst werden könnten.
Der BFH sieht hierin auch keine planwidrige Gesetzeslücke, sondern - wenn überhaupt - einen rechtspolitischen Fehler, dessen Behebung dem Gesetzgeber vorbehalten wäre. Gegen das Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke spricht bereits, dass dem Gesetzgeber der Unterschied zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG) einerseits und BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG andererseits bekannt ist. Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Regelung gerade für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts trifft, spricht bereits deshalb sehr viel dafür, dass auch nur dieser Personenkreis von der Vorschrift betroffen sein sollte. Der BFH geht insoweit davon aus, dass dem Gesetzgeber bekannt gewesen ist, dass nicht alle Sparkassen öffentlich-rechtlich verfasst sind, sondern auch Sparkassen privaten Rechts existieren.
Der Streitfall wurde an das FG zurückverwiesen, da die Feststellungen des FG nicht ausreichten, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 8b Abs 3 S 3, KStG § 8b Abs 6 S 2
EStG § 6 Abs 1 Nr. 2 S 2
GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3
Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines BgA erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG stellt die Nachfolgevorschrift zu § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 dar und sollte ursprünglich als neuer § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG den Fall der mittelbaren Beteiligung eines BgA an einem anderen BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts regeln. Die später Gesetz gewordene Fassung soll klarstellen, dass in Fällen der Weiterleitung eines Veräußerungsgewinns an einen mittelbar beteiligten BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts auch Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt bleiben.
Zweck der Vorschrift ist, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist.
Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist insoweit die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist. Dazu gehört auch die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, der wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält.
Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG und die dort angeordnete entsprechende Anwendung von Abs. 1 bis 5 wären die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG zählen. In Folge der in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten entsprechenden Anwendung von Abs. 1 bis 5 der Vorschrift können hingegen Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen ungeachtet der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten BgA grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden, es gelten dann aber im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unter anderem auch die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.
Die Norm ist ihrem Wortlaut nach nur auf "BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts" anwendbar. Dieser Wortlaut ist eindeutig und abschließend und deshalb keiner erweiternden Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass auch juristische Personen des privaten Rechts erfasst werden könnten.
Der BFH sieht hierin auch keine planwidrige Gesetzeslücke, sondern - wenn überhaupt - einen rechtspolitischen Fehler, dessen Behebung dem Gesetzgeber vorbehalten wäre. Gegen das Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke spricht bereits, dass dem Gesetzgeber der Unterschied zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG) einerseits und BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG andererseits bekannt ist. Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Regelung gerade für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts trifft, spricht bereits deshalb sehr viel dafür, dass auch nur dieser Personenkreis von der Vorschrift betroffen sein sollte. Der BFH geht insoweit davon aus, dass dem Gesetzgeber bekannt gewesen ist, dass nicht alle Sparkassen öffentlich-rechtlich verfasst sind, sondern auch Sparkassen privaten Rechts existieren.
Der Streitfall wurde an das FG zurückverwiesen, da die Feststellungen des FG nicht ausreichten, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen.