Keine Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen eines für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem Verkehrswert angesetzten Wirtschaftsgutes

Der Sachverhalt:
Dem Kläger wurde von seiner Lebensgefährtin ein lebenslanges, unentgeltliches Wohnrecht an einem Hausgrundstück vermacht. Das Hausgrundstück selbst hatte die Lebensgefährtin an ihre Enkelin vererbt, die gleichzeitig die Pflegetochter des Klägers war. Im Dezember 2010 übertrug die Pflegetochter das Grundstück ohne Vereinbarung einer Gegenleistung auf den Kläger. Gleichzeitig wurde die Löschung des Wohnrechts des Klägers beantragt. Der Verkehrswert des Grundstücks wurde in dem Vertrag auf Basis eines Sachverständigengutachtens mit 60.000 €, der des Wohnrechts mit 43.000 € beziffert.

Der Kläger legte dieses Gutachten auch dem Finanzamt im Verfahren über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes vor. Dieses stellte jedoch - ohne Berücksichtigung des Wohnrechts - einen Grundbesitzwert i.H.v. 53.874 € fest. In der Schenkungssteuererklärung gab der Kläger den Wert des Grundstücks mit 17.000 € an. Das Finanzamt übernahm jedoch den festgestellten Grundbesitzwert von 53.874 €, ohne das Wohnrecht bei der Berechnung der Schenkungsteuer in Abzug zu bringen. Im Einspruchsverfahren setzte das Finanzamt das Wohnrecht mit einem Wert von 23.000 € an.

Bei der Ermittlung des Jahreswertes des Wohnrechts berücksichtigte es die in § 16 BewG bestimmte Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen auf 1/18,6 des "nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende[n] Wert[es]". Danach ergab sich - nach Abzug von Erwerbsnebenkosten - ein Steuerwert der Bereicherung i.H.v. 30.142 €. Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, für Zwecke der Schenkungssteuer seien die von ihm durch Sachverständigengutachten nachgewiesenen Verkehrswerte i.H.v. 60.000 € für das Grundstück und i.H.v. 43.000 € für das Wohnrecht zugrunde zu legen, so dass sich aufgrund des für den Kläger geltenden erbschaftsteuerlichen Freibetrages von 20.000 € keine steuerpflichtige Bereicherung mehr ergebe.

Das FG gab der Klage statt. Die Revision zum BFH wurde zugelassen.

Die Gründe:
Die Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen in § 16 BewG ist bei der Wertermittlung nach §§ 157 ff. BewG nicht anzuwenden. Von dem Grundbesitzwert im Streitfall sind ein Wert des Wohnrechts sowie die Erwerbsnebenkosten abzuziehen. Es ergibt sich demnach eine Bereicherung des Klägers unterhalb der Grenze des Freibetrages nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG, so dass sich keine steuerpflichtige Bereicherung mehr ergibt.

§ 177 BewG bestimmt, dass den Bewertungen des Grundvermögens der gemeine Wert zugrunde zu legen ist. Die Berücksichtigung von Grundstücksbelastungen ist dabei nicht vorgesehen. § 198 BewG erlaubt es dem Steuerpflichtigen aber, den Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes zu führen. Der Gesetzgeber hat dabei die Möglichkeit zugelassen, dass der niedrigere Verkehrswert auch aus der Belastung des Grundbesitzes mit einem Nutzungsrecht resultieren kann. Wird das Nutzungsrecht allerdings nicht bereits bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes berücksichtigt, ist es (im Umkehrschluss zu § 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG) bei der Festsetzung der Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer abzuziehen.

Es ist dann "nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG" zu bewerten. In diesem Fall kommt grds. auch die Vorschrift des § 16 BewG zur Anwendung. Danach kann bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsgutes der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut "nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert" durch 18,6 geteilt wird. Anders als bei einer Berücksichtigung der Nutzungen im Rahmen des nachgewiesenen niedrigeren Verkehrswertes nach § 198 BewG findet bei einem Abzug der Nutzungen bei der Erbschaft­ bzw. Schenkungsteuer somit eine wertmäßige Deckelung des Jahreswertes statt.

Je nachdem, ob die Nutzungen somit bei dem Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwertes oder bei der Festsetzung der Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer berücksichtigt werden, können sich bei identischem Sachverhalt und gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit daher stark unterschiedliche Steuerbelastungen ergeben, die alleine aus den unterschiedlichen Berechnungsmöglichkeiten resultieren. Dieses Ergebnis erscheint nicht folgerichtig. § 16 BewG ist deshalb in verfassungskonformer Weise dahingehend zu begrenzen, dass die Vorschrift nicht zur Anwendung kommt, wenn es sich bei dem "nach den Vorschriften des BewG anzusetzende[n] Wert" um den nach §§ 157 ff. BewG ermittelten Verkehrswert des Wirtschaftsgutes handelt.

Der Deckelungsvorschrift des § 16 BewG liegt die gesetzgeberische Überlegung zugrunde, dass der Wert der Nutzungen nicht den Wert des Eigentums als Vollrecht übersteigen soll. Dieses Ergebnis trat regelmäßig dann ein, wenn als "nach den Vorschriften des BewG anzusetzende[r] Wert" eines Wirtschaftsgutes der unrealistisch niedrige Einheits- oder Bedarfswerte angesetzt wurde. § 16 BewG sorgte dann dafür, dass auch der Wert der Nutzungen auf dieses unrealistisch niedrige Wertniveau herabgesenkt wurde. Diese Deckelung ist jedoch dann nicht mehr geboten und gerechtfertigt, wenn das belastete Wirtschaftsgut - wie vom BVerfG vorgeschrieben - nach §§ 157 ff. BewG mit dem Verkehrswert angesetzt wird. In diesem Fall verhinderte die Anwendung des § 16 BewG vielmehr eine Verkehrsbewertung der Nutzungen, die ebenfalls verfassungsrechtlich geboten ist.

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