Keine Korrektur der von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft übergehenden Pensionsrückstellungen durch den Ansatz von Sondervergütungen
Kurzbesprechung
BFH v. 12.12.2023 - VIII R 17/20
EStG § 6a Abs 3 S 2 Nr. 1, § 6a Abs 3 S 2 Nr. 2, § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2 S 1, § 18 Abs 4 S 2 UmwStG 2006 § 2 Abs 1, § 3 Abs 1, § 4 Abs 1 S 1, § 6 Abs 1, § 6 Abs 2
Streitig war, ob im Anschluss an die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Jahr 2009 (Streitjahr) Sondervergütungen der Steuerpflichtigen (Gesellschafter der Personengesellschaft) für Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen vor der Umwandlung anzusetzen sind.
Im Streitfall waren die Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen in der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH zum 30.09.2009 zutreffend mit den Teilwerten gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesetzt worden. Sie wurden mit diesen Werten von der Personengesellschaft in die Übernahmebilanz vom 01.10.2009 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auch zutreffend übernommen.
Der BFH entschied, dass die streitigen Sondervergütungen für die Steuerpflichtigen auch nicht gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu berücksichtigen sind. § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 erlauben die Bildung einer Rücklage nach Entstehen eines sogenannten Übernahmefolgegewinns. Dieser setzt voraus, dass aufgrund der Umwandlung (hier: des Formwechsels) entweder eine Rückstellung (hier: die Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen) aufzulösen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 UmwStG 2006) oder die geänderte steuerliche Beurteilung einer Rückstellung zu einer Gewinnauswirkung führt (§ 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006). Der Übernahmefolgegewinn muss sich als Ausfluss der Umwandlung nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen ergeben; sein Entstehen wird nicht durch die Tatbestände des § 6 UmwStG 2006 angeordnet.
§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 enthalten somit keine Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung der streitigen Sondervergütungen. Deren Ansatz kann sich nur nach den allgemeinen Regelungen (hier: § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ergeben, was der Senat jedoch verneint hat.
Aus § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergab sich keine Grundlage für die streitigen Sondervergütungen. Die Berechtigung eines Mitunternehmers aus einer Pensionszusage ist während der Ansparphase als Sondervergütung des begünstigten Mitunternehmers einzuordnen, die gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu besteuern ist. Die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, das heißt während der Arbeitnehmerzeit der Steuerpflichtigen bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen, gehörten im Streitjahr aber weder ganz noch anteilig zu den Sondervergütungen der Steuerpflichtigen.
Hierfür spricht entscheidend der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, der nur "Vergütungen" des Mitunternehmers der Besteuerung unterwirft. Bei den Zuführungsbeträgen zu den Pensionsrückstellungen, die für die Steuerpflichtigen auf Ebene der GmbH gebildet wurden, handelt es sich jedoch nicht um solche Vergütungen.
Selbst wenn die Zuführungsbeträge zu den Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen vor dem Formwechsel versicherungsmathematisch betrachtet teilweise einen (vorauslaufenden) Finanzierungsaufwand für die während der Mitunternehmerzeit noch zu erdienenden Versorgungsansprüche enthalten sollten oder sich ein hypothetischer Anwartschaftsbarwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der Kapitalgesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Teil des Versorgungsanspruchs berechnen und der bei der Gesellschaft zum Teilwert bewerteten Rückstellung gegenüberstellen ließe, handelte es sich bei solchen Finanzierungsaufwendungen und Differenzbeträgen nicht um Sondervergütungen des berechtigten Mitunternehmers nach der Umwandlung.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 6a Abs 3 S 2 Nr. 1, § 6a Abs 3 S 2 Nr. 2, § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2 S 1, § 18 Abs 4 S 2 UmwStG 2006 § 2 Abs 1, § 3 Abs 1, § 4 Abs 1 S 1, § 6 Abs 1, § 6 Abs 2
Streitig war, ob im Anschluss an die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Jahr 2009 (Streitjahr) Sondervergütungen der Steuerpflichtigen (Gesellschafter der Personengesellschaft) für Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen vor der Umwandlung anzusetzen sind.
Im Streitfall waren die Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen in der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH zum 30.09.2009 zutreffend mit den Teilwerten gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesetzt worden. Sie wurden mit diesen Werten von der Personengesellschaft in die Übernahmebilanz vom 01.10.2009 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auch zutreffend übernommen.
Der BFH entschied, dass die streitigen Sondervergütungen für die Steuerpflichtigen auch nicht gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu berücksichtigen sind. § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 erlauben die Bildung einer Rücklage nach Entstehen eines sogenannten Übernahmefolgegewinns. Dieser setzt voraus, dass aufgrund der Umwandlung (hier: des Formwechsels) entweder eine Rückstellung (hier: die Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen) aufzulösen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 UmwStG 2006) oder die geänderte steuerliche Beurteilung einer Rückstellung zu einer Gewinnauswirkung führt (§ 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006). Der Übernahmefolgegewinn muss sich als Ausfluss der Umwandlung nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen ergeben; sein Entstehen wird nicht durch die Tatbestände des § 6 UmwStG 2006 angeordnet.
§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 enthalten somit keine Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung der streitigen Sondervergütungen. Deren Ansatz kann sich nur nach den allgemeinen Regelungen (hier: § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ergeben, was der Senat jedoch verneint hat.
Aus § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergab sich keine Grundlage für die streitigen Sondervergütungen. Die Berechtigung eines Mitunternehmers aus einer Pensionszusage ist während der Ansparphase als Sondervergütung des begünstigten Mitunternehmers einzuordnen, die gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu besteuern ist. Die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, das heißt während der Arbeitnehmerzeit der Steuerpflichtigen bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen, gehörten im Streitjahr aber weder ganz noch anteilig zu den Sondervergütungen der Steuerpflichtigen.
Hierfür spricht entscheidend der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, der nur "Vergütungen" des Mitunternehmers der Besteuerung unterwirft. Bei den Zuführungsbeträgen zu den Pensionsrückstellungen, die für die Steuerpflichtigen auf Ebene der GmbH gebildet wurden, handelt es sich jedoch nicht um solche Vergütungen.
Selbst wenn die Zuführungsbeträge zu den Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen vor dem Formwechsel versicherungsmathematisch betrachtet teilweise einen (vorauslaufenden) Finanzierungsaufwand für die während der Mitunternehmerzeit noch zu erdienenden Versorgungsansprüche enthalten sollten oder sich ein hypothetischer Anwartschaftsbarwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der Kapitalgesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Teil des Versorgungsanspruchs berechnen und der bei der Gesellschaft zum Teilwert bewerteten Rückstellung gegenüberstellen ließe, handelte es sich bei solchen Finanzierungsaufwendungen und Differenzbeträgen nicht um Sondervergütungen des berechtigten Mitunternehmers nach der Umwandlung.