Keine umfassende Steuerbefreiung hinsichtlich der Behandlungsleistungen während einer Psychotherapeutenausbildung

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist als Institut in der Rechtsform einer GmbH im Bereich der Psychotherapeutenausbildung tätig. Die Bezirksregierung hat sie zu diesem Zweck als Ausbildungsstätte i.S.d. § 6 PsychThG anerkannt. Die Ausbildung umfasst 4.200 Stunden und besteht aus praktischen Tätigkeiten, theoretischer Ausbildung, praktischer Ausbildung mit Krankenbehandlung unter Supervision und einer Selbsterfahrung, die die Ausbildungsteilnehmer zur Reflexion eigenen therapeutischen Handelns befähigt. Die monatlichen Kosten für die Ausbildung betragen 330 €.

Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren 2009 bis 2011 an zwei Standorten Räumlichkeiten, in denen sowohl Schulungsräume als auch psychotherapeutische Ambulanzen vorgehalten wurden. In der Ambulanz werden Patienten behandelt, die gesetzlich krankenversichert sind. Die Ausbildungsteilnehmer werden bei der von ihnen durchgeführten Therapiemaßnahme und in schwierigen Behandlungssituationen von dem Ambulanzleiter und Supervisoren unterstützt. Die Teilnehmer erhalten von der Institutsambulanz oder der Lehrpraxis für die von ihnen abzuleistenden Behandlungsstunden ein Honorar i.H..v. 20 €. Dieses stellen sie der Ambulanz oder der Lehrpraxis unter Hinweis auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 2005 in Rechnung.

Die Klägerin beließ zunächst sowohl die Anmeldegebühren als auch die Umsätze aus den Behandlungsleistungen unter Hinweis auf § 4 Nr. 21a, bb UStG 2005 umsatzsteuerfrei. Zugleich ging sie von einer Gewerbesteuerfreiheit gem. § 3 Nr. 13 GewStG 2002 aus. Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre war das Finanzamt jedoch der Ansicht, die Umsätze fielen nicht zur Gänze unter § 4 Nr. 21a, bb UStG 2005. Mit den Behandlungsleistungen würden nicht unmittelbar Schul- und Bildungszwecke verfolgt. Vielmehr handele es sich um Tätigkeiten, die unter § 4 Nr. 14 UStG 2005 zu subsumieren seien. Dies reiche für eine Gewerbesteuerbefreiung nicht aus.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab.

Die Gründe:
Die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung gem. § 3 Nr. 13 GewStG 2002 hinsichtlich der von der Klägerin erzielten Behandlungserlöse lagen in den Streitjahren nicht vor.

Die Leistungen der Klägerin waren nicht nach § 4 Nr. 21a, bb UStG 2005 steuerbefreit, soweit sie durch ihre Auszubildenden Heilbehandlungen an Patienten erbracht wurden. Zwar erbrachte die Klägerin ihren Auszubildenden gegenüber grundsätzlich steuerbefreite Ausbildungsleistungen. Sie eröffnete ihren Auszubildenden für Ausbildungszwecke den "Zugang" zu Patienten. Gleichwohl existierte daneben eine gesonderte weitere Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und Dritten. Denn Begünstigte der zu erbringenden Heilbehandlung waren allein die Patienten, mit denen eine eigenständige, von dem Ausbildungsverhältnis mit den Auszubildenden zu trennende Rechtsbeziehung bestand. Dies wurde allein anhand der Abrechnung deutlich. Nur für die den Patienten gegenüber erbrachten Behandlungen konnte die Klägerin mit den Krankenkassen abrechnen; ohne Behandlungen erhielte sie von den Krankenkassen keine Zahlungen.

Es handelte sich auch nicht um einheitlich mit der Ausbildung zu betrachtende Vorgänge. § 4 Nr. 21a UStG 2005 verlangt ausdrücklich die unmittelbare Dienlichkeit für den Schul- und Bildungszweck, die nach allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen durch die jeweilige Leistungsbeziehung bestimmt wird. Hierdurch verbot es sich, zwei unverbunden nebeneinander stehende selbständige Leistungsbeziehungen als Einheit zu begreifen. Es konnte auch nicht festgestellt werden, dass die Vergütung für die Behandlungsleistungen teilweise eine Beteiligung der Krankenkassen an den (anderenfalls durch die Auszubildenden zu zahlenden) Ausbildungskosten und damit eine Entgeltzahlung durch Dritte i.S.d. § 10 Abs. 1 S. 3 UStG 2005 beinhaltete, die als Zahlung auf eine von der Umsatzsteuer befreite Leistung anzusehen wäre.

Den Senat vermochte auch nicht die Ansicht der Klägerin zu überzeugen, die Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 GewStG 2002 seien erfüllt, weil Art. 132 Abs. 1i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie u.a. die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung sowie eng damit verbundene Dienstleistungen von der Umsatzsteuer befreie. § 3 Nr. 13 GewStG 2002 knüpft ausdrücklich nur an § 4 Nr. 21 UStG 2005 an, so dass es für die unmittelbare Anwendung der Gewerbesteuerbefreiung nicht ausreichend ist, wenn die Voraussetzung der unionsrechtlichen Richtlinie, die § 4 Nr. 21 UStG 2005 zugrunde liegt, erfüllt sind. Auch eine Gewerbesteuerbefreiung in analoger Anwendung des § 3 Nr. 13 GewStG 2002 schied im vorliegenden Fall aus. Eine Analogie setzt zunächst einmal eine planwidrige Regelungslücke voraus. Diese Voraussetzungen lagen bezogen auf § 3 Nr. 13 GewStG 2002 jedoch nicht vor.

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