Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG bei ausländischer Betriebsstätte - keine Abkommensberechtigung von Personengesellschaften nach dem DBA-Niederlande 1959/2004
Kurzbesprechung
BFH v. 5.6.2024 - I R 32/20
GewStG § 2 Abs 1 S 3, § 9 Nr. 3
DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr. 1, Art 2 Abs 1 Nr. 2, Art 2 Abs 1 Nr. 5, Art 3 Abs 5, Art 4, Art 5
Die zum niederländischen X-Konzern gehörende Steuerpflichtige ist eine GmbH & Co. KG mit statutarischem Sitz im Inland, die in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) als Generalunternehmerin im Wohnungsbau tätig war. Komplementärin ist die V-GmbH, Kommanditistin die B-GmbH; beide Gesellschafterinnen haben ihre statutarischen Sitze ebenfalls im Inland.
Die Steuerpflichtige betrieb im Inland Wohnungsbau, dabei ganz überwiegend auf eigenen Grundstücken, die sie nach der Bebauung jeweils wieder veräußerte, zu einem geringen Teil aber auch auf fremden Grundstücken. Sie unterhielt neben den Baustellen lediglich eine Korrespondenzadresse (Briefkasten) im Inland. Die Geschäftsleitung der Steuerpflichtigen sowie die Projektierung mit dem dafür benötigten Personal befanden sich in den Niederlanden. Auf den Baustellen war die Steuerpflichtige jeweils durch einen Polier und einen Bauleiter zur Leitung und Überwachung der Bauausführungen vertreten. Ausgeführt wurden die Bauarbeiten durch über die Konzernzentrale in den Niederlanden verpflichtete Subunternehmer.
Im Rahmen einer gemeinsamen steuerlichen Außenprüfung (sogenannter Joint Audit) hinsichtlich der Jahre 2012 und 2013 einigten sich die deutschen und niederländischen Prüfer auf eine Aufteilung der Besteuerungsrechte dergestalt, dass die Veräußerungsgewinne der Steuerpflichtigen aus den Bauprojekten auf eigenen Grundstücken in vollem Umfang der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen sollten.
Bei den Bauprojekten auf fremden Grundstücken wurde nach der Länge der Bauzeiten differenziert: Gewinne aus Bauprojekten von weniger als zwölf Monaten sollten ausschließlich der niederländischen Besteuerung unterliegen, während die Gewinne aus Bauprojekten von mehr als zwölf Monaten zu 80 % von den Niederlanden und zu 20 % von Deutschland besteuert werden sollten. Für das Jahr 2012 führte diese Aufteilung zu einer Besteuerung durch Deutschland zu mehr als 90 %.
Das FA setzte dieses Prüfungsergebnis auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer um und erließ entsprechende Bescheide über die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre.
Die Steuerpflichtige hielt den jenen Bescheiden zugrunde liegenden Aufteilungsmaßstab hinsichtlich der Bauten auf den eigenen Grundstücken mit Blick auf den in § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 9 Nr. 3 GewStG zum Ausdruck kommenden Inlandsbezug der Gewerbesteuer für unzutreffend und beantragte mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage eine Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge auf 20 % der vom FA festgesetzten Beträge.
Das FG hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass im Rahmen der Kürzungen zusätzlich eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um ein Drittel des Gewinnes aus Gewerbebetrieb vorgenommen wurde, im Übrigen die Klage jedoch als unbegründet abgewiesen.
Im Revisionsverfahren hob der BFH die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück. Das FG hatte zwar zutreffend angenommen, dass die von der Steuerpflichtigen in den Streitjahren in Zusammenhang mit den Bauausführungen und den Grundstücksveräußerungen erzielten Einkünfte nur zu einem Teil der Gewerbesteuer unterliegen. Jedoch genügte die vom FG im Wege der Schätzung vorgenommene Gewinnabgrenzung zwischen den inländischen Betriebsstätten und der niederländischen Betriebsstätte nicht den Anforderungen des § 162 AO.
Die Steuerpflichtige hatte für ihre gewerbliche Betätigung mehrere inländische Betriebsstätten unterhalten. Für den in § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG enthaltenen, aber im Gewerbesteuergesetz nicht definierten Begriff der inländischen Betriebsstätte als territorialer Anknüpfungspunkt des Gewerbebetriebs ist auf die in § 12 AO normierte Betriebsstättendefinition abzustellen. Die in grenzüberschreitenden Konstellationen gegebenenfalls in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthaltenen Betriebsstättendefinitionen sind hingegen ausschließlich für die Zwecke des Abkommens und nicht auch für die innerstaatliche Bestimmung des Objekts der Gewerbesteuer maßgeblich.
Die von der Steuerpflichtigen durch ihre gewerbliche Betätigung in den Streitjahren erzielten Einkünfte gehen nicht in vollem Umfang in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) ein. Grund hierfür ist der Umstand, dass die Geschäftsleitung und andere Tätigkeiten in den Niederlanden ausgeübt worden sind. Die Gewinne aus dem Verkauf der bebauten Grundstücke sind demgegenüber nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 unabhängig vom "Wohnsitz" der Gesellschafterinnen der Steuerpflichtigen nicht anteilig von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuern auszunehmen.
Die Gewinne aus der Veräußerung der bebauten Grundstücke gehören aufgrund der im Gewerbesteuergesetz vorgesehenen Beschränkung des Steuerobjekts auf inländische Betriebsstätteneinkünfte nicht vollständig zur gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Da die Geschäfte der Steuerpflichtigen von der niederländischen Konzernzentrale aus geleitet worden sind, hat sich dort eine Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO (Stätte der Geschäftsleitung) befunden, von der aus auch die Bauprojektierung und die Beauftragung der Subunternehmer für die Bauvorhaben der Steuerpflichtign vorgenommen worden sind. Der dieser ausländischen Betriebsstätte zuzuordnende Teil des Gewerbeertrags unterfällt nicht der Gewerbesteuer.
Die vom FG vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewerbeertrags auf die deutschen und niederländischen Betriebsstätten hält einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Denn das FG hatte sich nicht hinreichend mit den zugrunde zu legenden rechtlichen Gewinnaufteilungs- und -zuordnungskriterien befasst. Zudem war das FG seiner der Schätzungsbefugnis vorgehenden Sachaufklärungspflicht nicht in hinreichendem Maße nachgekommen.
In Bezug auf den Gewinn aus den Bauausführungen auf fremden Grundstücken hatte das FG keine eigenen Erwägungen getroffen, sondern die vom FA auf der Grundlage des Joint Audit angesetzte Aufteilung von 80 % (Niederlande) zu 20 % (Deutschland) im Ergebnis zugunsten der Steuerpflichtigen dahin korrigiert, dass auch der diesbezüglich in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegte Gewerbeertrag um ein Drittel gemindert wird. Auf welcher rechtlichen Basis und auf welchen Abgrenzungskriterien diese Aufteilung beruht, konnte der BFH dem angefochtenen Urteil jedoch nicht entnehmen.
Die vom FG im Wege der Schätzung vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Grundstücke auf die deutschen und niederländischen Betriebsstätten von zwei Dritteln (Deutschland) zu einem Drittel (Niederlande) war ebenfalls mängelbehaftet. Denn im Hinblick auf den Anlass und die Voraussetzungen der Schätzung hatte sich die Vorinstanz nicht hinreichend mit den verschiedenen denkbaren Methoden zur Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung befasst.
Mit rechtlich unzutreffenden Begründungen hatte das FG sodann jedoch zum einen sowohl eine Gewinnabgrenzung nach der sogenannten direkten Methode als auch eine Schätzung auf der Grundlage der für die innerstaatliche Gewinnabgrenzung heranzuziehenden Zerlegungsregeln als von vornherein untauglich angesehen. Damit wird jedoch nicht ausreichend gewürdigt, dass die Zerlegungsregeln in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich keineswegs gleichartige Betätigungsstrukturen der Betriebsstätten voraussetzen, sondern dem Umstand Rechnung zu tragen haben, dass Gewerbebetriebe über Geschäftsleitungsbetriebsstätten verfügen (vgl. etwa die Regeln zum fiktiven Unternehmerlohn nach § 31 Abs. 5 GewStG).
Warum die vom Gesetzgeber für Inlandsfälle vorgesehenen Regeln für grenzüberschreitende Fälle grundsätzlich nicht tauglich sein sollen, war für den BFH nicht ersichtlich. Aber auch auf der Grundlage des vom FG seiner Schätzung zugrunde gelegten Maßstabs der Gewinnabgrenzung nach den Wertschöpfungsbeiträgen der jeweiligen Betriebsstätten konnte das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass das FG nicht alle zumutbaren Aufklärungsmöglichkeiten ausgeschöpft hatte, um ein möglichst realitätsnahes Schätzungsergebnis zu erreichen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 2 Abs 1 S 3, § 9 Nr. 3
DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr. 1, Art 2 Abs 1 Nr. 2, Art 2 Abs 1 Nr. 5, Art 3 Abs 5, Art 4, Art 5
Die zum niederländischen X-Konzern gehörende Steuerpflichtige ist eine GmbH & Co. KG mit statutarischem Sitz im Inland, die in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) als Generalunternehmerin im Wohnungsbau tätig war. Komplementärin ist die V-GmbH, Kommanditistin die B-GmbH; beide Gesellschafterinnen haben ihre statutarischen Sitze ebenfalls im Inland.
Die Steuerpflichtige betrieb im Inland Wohnungsbau, dabei ganz überwiegend auf eigenen Grundstücken, die sie nach der Bebauung jeweils wieder veräußerte, zu einem geringen Teil aber auch auf fremden Grundstücken. Sie unterhielt neben den Baustellen lediglich eine Korrespondenzadresse (Briefkasten) im Inland. Die Geschäftsleitung der Steuerpflichtigen sowie die Projektierung mit dem dafür benötigten Personal befanden sich in den Niederlanden. Auf den Baustellen war die Steuerpflichtige jeweils durch einen Polier und einen Bauleiter zur Leitung und Überwachung der Bauausführungen vertreten. Ausgeführt wurden die Bauarbeiten durch über die Konzernzentrale in den Niederlanden verpflichtete Subunternehmer.
Im Rahmen einer gemeinsamen steuerlichen Außenprüfung (sogenannter Joint Audit) hinsichtlich der Jahre 2012 und 2013 einigten sich die deutschen und niederländischen Prüfer auf eine Aufteilung der Besteuerungsrechte dergestalt, dass die Veräußerungsgewinne der Steuerpflichtigen aus den Bauprojekten auf eigenen Grundstücken in vollem Umfang der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen sollten.
Bei den Bauprojekten auf fremden Grundstücken wurde nach der Länge der Bauzeiten differenziert: Gewinne aus Bauprojekten von weniger als zwölf Monaten sollten ausschließlich der niederländischen Besteuerung unterliegen, während die Gewinne aus Bauprojekten von mehr als zwölf Monaten zu 80 % von den Niederlanden und zu 20 % von Deutschland besteuert werden sollten. Für das Jahr 2012 führte diese Aufteilung zu einer Besteuerung durch Deutschland zu mehr als 90 %.
Das FA setzte dieses Prüfungsergebnis auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer um und erließ entsprechende Bescheide über die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre.
Die Steuerpflichtige hielt den jenen Bescheiden zugrunde liegenden Aufteilungsmaßstab hinsichtlich der Bauten auf den eigenen Grundstücken mit Blick auf den in § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 9 Nr. 3 GewStG zum Ausdruck kommenden Inlandsbezug der Gewerbesteuer für unzutreffend und beantragte mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage eine Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge auf 20 % der vom FA festgesetzten Beträge.
Das FG hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass im Rahmen der Kürzungen zusätzlich eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um ein Drittel des Gewinnes aus Gewerbebetrieb vorgenommen wurde, im Übrigen die Klage jedoch als unbegründet abgewiesen.
Im Revisionsverfahren hob der BFH die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück. Das FG hatte zwar zutreffend angenommen, dass die von der Steuerpflichtigen in den Streitjahren in Zusammenhang mit den Bauausführungen und den Grundstücksveräußerungen erzielten Einkünfte nur zu einem Teil der Gewerbesteuer unterliegen. Jedoch genügte die vom FG im Wege der Schätzung vorgenommene Gewinnabgrenzung zwischen den inländischen Betriebsstätten und der niederländischen Betriebsstätte nicht den Anforderungen des § 162 AO.
Die Steuerpflichtige hatte für ihre gewerbliche Betätigung mehrere inländische Betriebsstätten unterhalten. Für den in § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG enthaltenen, aber im Gewerbesteuergesetz nicht definierten Begriff der inländischen Betriebsstätte als territorialer Anknüpfungspunkt des Gewerbebetriebs ist auf die in § 12 AO normierte Betriebsstättendefinition abzustellen. Die in grenzüberschreitenden Konstellationen gegebenenfalls in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthaltenen Betriebsstättendefinitionen sind hingegen ausschließlich für die Zwecke des Abkommens und nicht auch für die innerstaatliche Bestimmung des Objekts der Gewerbesteuer maßgeblich.
Die von der Steuerpflichtigen durch ihre gewerbliche Betätigung in den Streitjahren erzielten Einkünfte gehen nicht in vollem Umfang in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) ein. Grund hierfür ist der Umstand, dass die Geschäftsleitung und andere Tätigkeiten in den Niederlanden ausgeübt worden sind. Die Gewinne aus dem Verkauf der bebauten Grundstücke sind demgegenüber nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 unabhängig vom "Wohnsitz" der Gesellschafterinnen der Steuerpflichtigen nicht anteilig von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuern auszunehmen.
Die Gewinne aus der Veräußerung der bebauten Grundstücke gehören aufgrund der im Gewerbesteuergesetz vorgesehenen Beschränkung des Steuerobjekts auf inländische Betriebsstätteneinkünfte nicht vollständig zur gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Da die Geschäfte der Steuerpflichtigen von der niederländischen Konzernzentrale aus geleitet worden sind, hat sich dort eine Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO (Stätte der Geschäftsleitung) befunden, von der aus auch die Bauprojektierung und die Beauftragung der Subunternehmer für die Bauvorhaben der Steuerpflichtign vorgenommen worden sind. Der dieser ausländischen Betriebsstätte zuzuordnende Teil des Gewerbeertrags unterfällt nicht der Gewerbesteuer.
Die vom FG vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewerbeertrags auf die deutschen und niederländischen Betriebsstätten hält einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Denn das FG hatte sich nicht hinreichend mit den zugrunde zu legenden rechtlichen Gewinnaufteilungs- und -zuordnungskriterien befasst. Zudem war das FG seiner der Schätzungsbefugnis vorgehenden Sachaufklärungspflicht nicht in hinreichendem Maße nachgekommen.
In Bezug auf den Gewinn aus den Bauausführungen auf fremden Grundstücken hatte das FG keine eigenen Erwägungen getroffen, sondern die vom FA auf der Grundlage des Joint Audit angesetzte Aufteilung von 80 % (Niederlande) zu 20 % (Deutschland) im Ergebnis zugunsten der Steuerpflichtigen dahin korrigiert, dass auch der diesbezüglich in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegte Gewerbeertrag um ein Drittel gemindert wird. Auf welcher rechtlichen Basis und auf welchen Abgrenzungskriterien diese Aufteilung beruht, konnte der BFH dem angefochtenen Urteil jedoch nicht entnehmen.
Die vom FG im Wege der Schätzung vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Grundstücke auf die deutschen und niederländischen Betriebsstätten von zwei Dritteln (Deutschland) zu einem Drittel (Niederlande) war ebenfalls mängelbehaftet. Denn im Hinblick auf den Anlass und die Voraussetzungen der Schätzung hatte sich die Vorinstanz nicht hinreichend mit den verschiedenen denkbaren Methoden zur Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung befasst.
Mit rechtlich unzutreffenden Begründungen hatte das FG sodann jedoch zum einen sowohl eine Gewinnabgrenzung nach der sogenannten direkten Methode als auch eine Schätzung auf der Grundlage der für die innerstaatliche Gewinnabgrenzung heranzuziehenden Zerlegungsregeln als von vornherein untauglich angesehen. Damit wird jedoch nicht ausreichend gewürdigt, dass die Zerlegungsregeln in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich keineswegs gleichartige Betätigungsstrukturen der Betriebsstätten voraussetzen, sondern dem Umstand Rechnung zu tragen haben, dass Gewerbebetriebe über Geschäftsleitungsbetriebsstätten verfügen (vgl. etwa die Regeln zum fiktiven Unternehmerlohn nach § 31 Abs. 5 GewStG).
Warum die vom Gesetzgeber für Inlandsfälle vorgesehenen Regeln für grenzüberschreitende Fälle grundsätzlich nicht tauglich sein sollen, war für den BFH nicht ersichtlich. Aber auch auf der Grundlage des vom FG seiner Schätzung zugrunde gelegten Maßstabs der Gewinnabgrenzung nach den Wertschöpfungsbeiträgen der jeweiligen Betriebsstätten konnte das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass das FG nicht alle zumutbaren Aufklärungsmöglichkeiten ausgeschöpft hatte, um ein möglichst realitätsnahes Schätzungsergebnis zu erreichen.