Mitwirkungspflichten des leistenden Unternehmers bei Abtretungen in Bauträgerfällen
Kurzbesprechung
BFH v. 17.4.2024 - XI R 16/22
UStG § 13b, § 27 Abs 19 S 3, § 27 Abs 19 S 4 Nr. 4,
AO § 37, § 47, § 218 Abs 2
BGB § 204, § 215, § 398
ZPO § 167
Streitig war, ob eine Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt wirkt.
Das FG hatte zu Recht angenommen, dass das FA zum Erlass eines Abrechnungsbescheids berechtigt und verpflichtet war. Im Revisionsverfahren war allein noch streitig, ob ‑ was das Erhebungsverfahren betrifft ‑ die vom FA am 22.12.2017 angenommenen Abtretungen der Steuerpflichtigen vom 21.12.2017 der gegen F und G bestehenden zivilrechtlichen Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt wirken.
Der BFH entschied, dass das FG zu Unrecht angenommen hatte, dass den im Revisionsverfahren noch im Streit stehenden Abtretungen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine Erfüllungswirkung zukomme, weil die Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe.
Nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung an Zahlungs statt, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt (Nr. 1), die Abtretung an das FA wirksam bleibt (Nr. 2), der Leistende dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigt, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat (Nr. 3) und der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommt (Nr. 4).
Der BFH stellte klar, dass die Wirkung der Abtretung an Zahlungs statt nicht wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne von § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG ausgeschlossen ist.
Was im Einzelnen Inhalt der in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten ist, ist weder dem Gesetzestext noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen. Die in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG bezeichneten Mitwirkungspflichten beziehen sich auf § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG, in dessen Rahmen der leistende Unternehmer alles ihm Zumutbare zu tun hat, um dem FA die Realisation des abgetretenen zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Der leistende Unternehmer muss ihnen nachgekommen sein, damit die Abtretung seiner Forderung auf Umsatzsteuernachzahlung Erfüllungswirkung entfalten kann. Dem Fiskus soll die Möglichkeit gegeben werden, die nachträgliche Steuererstattung an den Leistungsempfänger zu kompensieren, indem die Finanzbehörde der Steuererstattung in gleicher Höhe einen Gegenanspruch entgegenhalten kann.
Es soll mithin die Situation herbeigeführt werden, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den leistenden Unternehmer gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt. Der leistende Unternehmer hat daher im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem FA bereitzustellen, damit es die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann.
Gemessen daran ist die Steuerpflichtige im Streitfall ihren Mitwirkungspflichten in der nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG gebotenen Weise nachgekommen. Es trifft zwar zu, dass sie sich zunächst auf Vertrauensschutz berufen hat. Allerdings hatte die Steuerpflichtige ihre Haltung bereits im Jahr 2015 geändert. Vor allem aber hatte sie dem FA bereits im Jahr 2016 einen Abtretungsvertrag übersandt. Dieses Angebot auf Abschluss eines Abtretungsvertrags im Sinne des § 398 Satz 1 BGB hatte das FA ermessenswidrig nicht angenommen.
Das FA war jedoch verpflichtet, die ihm von der Steuerpflichtigen angebotene Abtretung anzunehmen, obwohl sie nicht versichern konnte, dass die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren.
Für den Fall, dass ein ordnungsgemäßes Abtretungsangebot vorliegt, ist das Ermessen des FA, ob es die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG annimmt, bereits aus Gründen des Unionsrechts auf null reduziert, so dass der leistende Unternehmer für die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots hat.
Im Streitfall war das Angebot der Steuerpflichtigen ordnungsgemäß. Das FA durfte die Annahme der Abtretung auch nicht mit der Begründung ablehnen, dass die Steuerpflichtige nicht versichert hatte, dass die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren. Da der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben im Einklang steht, wenn dem leistenden Unternehmer hieraus keine Nachteile entstehen, ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Denn es darf nicht zu Lasten des leistenden Unternehmers gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert.
Steht dem leistenden Unternehmer kein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zu, darf das FA die Steuerfestsetzung nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ändern. Daher reduzierte sich das dem FA nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen auf null, so dass seine Entscheidung, dieses zunächst von der Steuerpflichtige abgegebene Abtretungsangebot nicht anzunehmen, ermessensfehlerhaft war.
Weiter berücksichtigte der BFH zu Lasten des FA, dass gemäß § 215 BGB die Verjährung die Aufrechnung nicht ausschließt, wenn der Anspruch in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt war, in dem erstmals aufgerechnet werden konnte. Die Vorschrift lässt die Aufrechnung auch mit verjährten Ansprüchen zu, wenn die Aufrechnungslage in noch unverjährter Zeit bestanden hat. Dass es dazu im Streitfall nicht gekommen ist, beruht nach Mitteilung des Bauträgerfinanzamts darauf, dass nach Guthabenauszahlung an die Bauträger am 24.09.2015 kein Guthaben mehr zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden habe.
Das Bauträgerfinanzamt hat bei der Auszahlung schlicht die seinerzeit bestehende Weisung nicht beachtet, dass eine Entscheidung über den (anteiligen) Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers bis zur Rückmeldung des jeweils für den leistenden Unternehmer zuständigen Finanzamts über das Vorliegen einer (wirksamen) Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG zurückgestellt werden soll. Später hat das BMF die Weisung dadurch ergänzt, dass Leistungsempfängern beantragte Umsatzsteuererstattungen ‑ unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben und des unionsrechtlichen Neutralitätsgebots ‑ nur gewährt werden, soweit sie die nachträgliche Zahlung der fraglichen Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer nachweisen oder mit dem Erstattungsanspruch gegen nach § 27 Abs. 19 UStG vom leistenden Unternehmer an die Finanzbehörde abgetretene (zivilrechtliche) Forderungen aufgerechnet werden kann; im Übrigen bestand die Weisung, die Umsatzsteuererstattung abzulehnen (BMF-Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a).
Soweit sich die Finanzverwaltung durch Auszahlung der Guthaben nicht an die Weisung vom 31.07.2014 gehalten und sich dadurch des möglichen Schutzes des § 215 BGB freiwillig selbst begeben hat, obwohl die Steuerpflichtige eine Abtretung nicht endgültig abgelehnt hatte, kann dies, so der BFH, nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen.
Das FA hatte dieses Abtretungsangebot am 22.12.2017 angenommen und am selben Tag das Bauträgerfinanzamt hiervon in Kenntnis gesetzt. Dem Bauträgerfinanzamt wäre es daher noch möglich und auch unter Berücksichtigung der bevorstehenden Weihnachtsfeiertage und des Jahreswechsels zumutbar gewesen, diese Ansprüche gegenüber G und F noch vor dem 31.12.2017 geltend zu machen und verjährungshemmende Maßnahmen im Sinne des § 204 BGB zu ergreifen, zum Beispiel eine Klage gegen G und F zu erheben (§ 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB) oder einen Mahnbescheid zu beantragen (§ 204 Abs. 1 Nr. 3 BGB). Die Hemmung der Verjährung wäre auch eingetreten, wenn die Klage oder der Mahnbescheid erst im Jahr 2018 zugestellt worden wären, da in diesen Fällen die Hemmung der Verjährung nach § 167 der Zivilprozessordnung bereits mit Eingang des Antrags oder der Erklärung eintritt, wenn die Zustellung demnächst erfolgt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
UStG § 13b, § 27 Abs 19 S 3, § 27 Abs 19 S 4 Nr. 4,
AO § 37, § 47, § 218 Abs 2
BGB § 204, § 215, § 398
ZPO § 167
Streitig war, ob eine Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt wirkt.
Das FG hatte zu Recht angenommen, dass das FA zum Erlass eines Abrechnungsbescheids berechtigt und verpflichtet war. Im Revisionsverfahren war allein noch streitig, ob ‑ was das Erhebungsverfahren betrifft ‑ die vom FA am 22.12.2017 angenommenen Abtretungen der Steuerpflichtigen vom 21.12.2017 der gegen F und G bestehenden zivilrechtlichen Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt wirken.
Der BFH entschied, dass das FG zu Unrecht angenommen hatte, dass den im Revisionsverfahren noch im Streit stehenden Abtretungen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine Erfüllungswirkung zukomme, weil die Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe.
Nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung an Zahlungs statt, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt (Nr. 1), die Abtretung an das FA wirksam bleibt (Nr. 2), der Leistende dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigt, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat (Nr. 3) und der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommt (Nr. 4).
Der BFH stellte klar, dass die Wirkung der Abtretung an Zahlungs statt nicht wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne von § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG ausgeschlossen ist.
Was im Einzelnen Inhalt der in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten ist, ist weder dem Gesetzestext noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen. Die in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG bezeichneten Mitwirkungspflichten beziehen sich auf § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG, in dessen Rahmen der leistende Unternehmer alles ihm Zumutbare zu tun hat, um dem FA die Realisation des abgetretenen zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Der leistende Unternehmer muss ihnen nachgekommen sein, damit die Abtretung seiner Forderung auf Umsatzsteuernachzahlung Erfüllungswirkung entfalten kann. Dem Fiskus soll die Möglichkeit gegeben werden, die nachträgliche Steuererstattung an den Leistungsempfänger zu kompensieren, indem die Finanzbehörde der Steuererstattung in gleicher Höhe einen Gegenanspruch entgegenhalten kann.
Es soll mithin die Situation herbeigeführt werden, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den leistenden Unternehmer gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt. Der leistende Unternehmer hat daher im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem FA bereitzustellen, damit es die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann.
Gemessen daran ist die Steuerpflichtige im Streitfall ihren Mitwirkungspflichten in der nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG gebotenen Weise nachgekommen. Es trifft zwar zu, dass sie sich zunächst auf Vertrauensschutz berufen hat. Allerdings hatte die Steuerpflichtige ihre Haltung bereits im Jahr 2015 geändert. Vor allem aber hatte sie dem FA bereits im Jahr 2016 einen Abtretungsvertrag übersandt. Dieses Angebot auf Abschluss eines Abtretungsvertrags im Sinne des § 398 Satz 1 BGB hatte das FA ermessenswidrig nicht angenommen.
Das FA war jedoch verpflichtet, die ihm von der Steuerpflichtigen angebotene Abtretung anzunehmen, obwohl sie nicht versichern konnte, dass die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren.
Für den Fall, dass ein ordnungsgemäßes Abtretungsangebot vorliegt, ist das Ermessen des FA, ob es die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG annimmt, bereits aus Gründen des Unionsrechts auf null reduziert, so dass der leistende Unternehmer für die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots hat.
Im Streitfall war das Angebot der Steuerpflichtigen ordnungsgemäß. Das FA durfte die Annahme der Abtretung auch nicht mit der Begründung ablehnen, dass die Steuerpflichtige nicht versichert hatte, dass die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren. Da der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben im Einklang steht, wenn dem leistenden Unternehmer hieraus keine Nachteile entstehen, ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Denn es darf nicht zu Lasten des leistenden Unternehmers gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert.
Steht dem leistenden Unternehmer kein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zu, darf das FA die Steuerfestsetzung nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ändern. Daher reduzierte sich das dem FA nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen auf null, so dass seine Entscheidung, dieses zunächst von der Steuerpflichtige abgegebene Abtretungsangebot nicht anzunehmen, ermessensfehlerhaft war.
Weiter berücksichtigte der BFH zu Lasten des FA, dass gemäß § 215 BGB die Verjährung die Aufrechnung nicht ausschließt, wenn der Anspruch in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt war, in dem erstmals aufgerechnet werden konnte. Die Vorschrift lässt die Aufrechnung auch mit verjährten Ansprüchen zu, wenn die Aufrechnungslage in noch unverjährter Zeit bestanden hat. Dass es dazu im Streitfall nicht gekommen ist, beruht nach Mitteilung des Bauträgerfinanzamts darauf, dass nach Guthabenauszahlung an die Bauträger am 24.09.2015 kein Guthaben mehr zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden habe.
Das Bauträgerfinanzamt hat bei der Auszahlung schlicht die seinerzeit bestehende Weisung nicht beachtet, dass eine Entscheidung über den (anteiligen) Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers bis zur Rückmeldung des jeweils für den leistenden Unternehmer zuständigen Finanzamts über das Vorliegen einer (wirksamen) Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG zurückgestellt werden soll. Später hat das BMF die Weisung dadurch ergänzt, dass Leistungsempfängern beantragte Umsatzsteuererstattungen ‑ unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben und des unionsrechtlichen Neutralitätsgebots ‑ nur gewährt werden, soweit sie die nachträgliche Zahlung der fraglichen Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer nachweisen oder mit dem Erstattungsanspruch gegen nach § 27 Abs. 19 UStG vom leistenden Unternehmer an die Finanzbehörde abgetretene (zivilrechtliche) Forderungen aufgerechnet werden kann; im Übrigen bestand die Weisung, die Umsatzsteuererstattung abzulehnen (BMF-Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a).
Soweit sich die Finanzverwaltung durch Auszahlung der Guthaben nicht an die Weisung vom 31.07.2014 gehalten und sich dadurch des möglichen Schutzes des § 215 BGB freiwillig selbst begeben hat, obwohl die Steuerpflichtige eine Abtretung nicht endgültig abgelehnt hatte, kann dies, so der BFH, nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen.
Das FA hatte dieses Abtretungsangebot am 22.12.2017 angenommen und am selben Tag das Bauträgerfinanzamt hiervon in Kenntnis gesetzt. Dem Bauträgerfinanzamt wäre es daher noch möglich und auch unter Berücksichtigung der bevorstehenden Weihnachtsfeiertage und des Jahreswechsels zumutbar gewesen, diese Ansprüche gegenüber G und F noch vor dem 31.12.2017 geltend zu machen und verjährungshemmende Maßnahmen im Sinne des § 204 BGB zu ergreifen, zum Beispiel eine Klage gegen G und F zu erheben (§ 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB) oder einen Mahnbescheid zu beantragen (§ 204 Abs. 1 Nr. 3 BGB). Die Hemmung der Verjährung wäre auch eingetreten, wenn die Klage oder der Mahnbescheid erst im Jahr 2018 zugestellt worden wären, da in diesen Fällen die Hemmung der Verjährung nach § 167 der Zivilprozessordnung bereits mit Eingang des Antrags oder der Erklärung eintritt, wenn die Zustellung demnächst erfolgt.