Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks
BFH v. 16.9.2020 - II R 1/18
Der Sachverhalt:
Der Kläger ist Alleinerbe des am 1.6.2009 verstorbenen Erblassers. Der Nachlass besteht im Wesentlichen aus einem 1/3-Miteigentumsanteil an dem Grundstück S-Straße in D. Das Grundstück ist nach den Feststellungen des FG mit einem Altbau von 1908 bebaut. Dieser besteht aus einem Vorderhaus, einem Seitenflügel und einem Quergebäude und umfasst insgesamt drei Gewerbeeinheiten sowie 18 Wohneinheiten. Der Wohnanteil beträgt 87 %. Der Gewerbeanteil (Nutzfläche) umfasst 13 % und der Gewerbemietanteil (nach Marktanpassung der Wohnungsmieten) 56 %. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den 1.6.2009 (Todestag des Erblassers als Wertermittlungs- und Steuerstichtag) stellte das Finanzamt einen nach der standardisierten Methode gem. §§ 176 bis 197 BewG berechneten Grundbesitzwert i.H.v. rd. 4,9 Mio. € fest, wobei er einen Bodenrichtwert i.H.v. 5.500 €/qm und einen Liegenschaftszinssatz i.H.v. 5,50 % annahm.
Der Kläger reichte zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen ein, der auch Mitglied des örtlichen Gutachterausschusses war. Dieses Gutachten ermittelte einen Verkehrswert des Grundstücks zum 1.6.2009 i.H.v. 1,9 Mio. €. Der Gutachter führte in diesem Gutachten u.a. aus, es sei in Anlehnung an die §§ 192 bis 198 BauGB i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 23.9.2004 i.V.m. den Vorschriften der ImmoWertV erstellt worden. Das Grundstück habe eine Größe von 885 qm. Es besitze eine 15,10 m lange Straßenfront und sei ca. 58 m tief. Die Grundfläche des Vorderhauses mit Seitenflügel betrage ca. 274 qm. Diejenige des Quergebäudes umfasse ca. 190 qm. Die Grundfläche der Bebauungen betrage insgesamt 474,75 qm. Die Geschossfläche umfasse 1.899 qm. Die realisierte Geschossflächenzahl (GFZ) betrage 2,15. Das tiefe Grundstück liege nur straßenseitig in einer im Flächennutzungsplan dargestellten Mischgebietszone "M1" mit einer typischen GFZ von 4,5. Bei einer "M1"-Zone handle es sich um gemischte Bauflächen mit vorwiegendem Kerngebietscharakter und hoher Nutzungsintensität und -dichte. Die Nutzungsart des Grundstücks entspreche der für den weiteren Straßenverlauf dargestellten "M2"-Mischzone. Bei gemischten Bauflächen "M2" handle es sich um eine Mischung unterschiedlicher Funktionen (Gewerbe, Handel, Dienstleistungen, Wohnen) mit einer mittleren Nutzungsintensität und -dichte. Für das Mischgebiet "M2" sei in der Bodenrichtwertzone 1166 ein Bodenrichtwert i.H.v. 900 €/qm und eine GFZ von 3,0 ausgewiesen worden.
Der Bodenwert für das zu begutachtende Grundstück sei von dem für das Mischgebiet "M2" festgestellten Bodenrichtwert i.H.v. 900 €/qm abzuleiten. In der für die S-Straße einschlägigen Bodenrichtwertzone 2106 sei vom örtlichen Gutachterausschuss zum 1.1.2009 ein Bodenrichtwert i.H.v. 500 €/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 2,0 ausgewiesen worden. In der Bodenrichtwertkarte werde für die S-Straße straßenseitig für ein Mischgebiet "M1" ein Bodenrichtwert i.H.v. 500 €/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 4,5 ausgewiesen. Der mit 5.500 €/qm hinterlegte Grundstücksstreifen umfasse jedoch nur die Vorderhausbebauung. Die Bebauung im Blockinneren liege im Bereich des Wohngebiets. Aufgrund der Tatsache, dass nur 13 % der Wohn-/Nutzfläche gewerblich genutzt würden und 87 % Wohnfläche vorliege, sei deshalb für das Grundstück der Charakter der "M2"-Fläche maßgebend. Begünstigend wirke die bevorzugte Lage in der S-Straße. Beeinträchtigend wirke die Grundstückstiefe mit einer reinen Wohnnutzung im Seitenflügel und Quergebäude. Mit einer GFZ von 2,15 sei eine geringere als die für das "M2"-Gebiet typische GFZ von 3,0 realisiert worden. Eine Ergänzungsbebauung erscheine aber kaum genehmigungsfähig. Der nach der - gemäß den Empfehlungen des örtlichen Gutachterausschusses - durchgeführten GFZ-Anpassung ermittelte Bodenwert betrage ca. 698 €/qm und der angepasste Bodenwert für das Grundstück daher rd. 618.000 €. Für den Liegenschaftszinssatz würden die am 25.04.2012 beschlossenen und am 25.5.2012 veröffentlichten Liegenschaftszinssätze 2012 für Mietwohnhäuser und Mietwohngeschäftshäuser mit einem gewerblichen Anteil bis 70 % (Liegenschaftszinssätze 2012) verwendet. Der für 2009 maßgebliche Liegenschaftszinssatz betrage nach Berücksichtigung der realisierten GFZ und des gewerblichen Mietanteils 5,6 %.
Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass für die Wertermittlung des Grundstücks auf den Stichtag 1.6.2009 die Vorgaben der ImmoWertV zu beachten sind.
Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind gesondert festzustellen (§ 179 AO) Grundbesitzwerte (§§ 138, 157 BewG), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Mietwohngrundstücke i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG werden nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) bewertet.
Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften (§ 198 Satz 2 BewG). Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen.
Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.03.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a, berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem 1.7.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.6.2010 in Kraft und wurde am 1.7.2010 durch die ImmoWertV abgelöst (vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 die Vorschriften der WertV und für Bewertungsstichtage ab 1.7.2010 die Vorschriften der ImmoWertV anwendbar.
Das im FG-Verfahren beigebrachte Gutachten war im Streitfall in einer Vielzahl seiner Ausführungen (Grundstücksgröße, Grundstückslage, Art der Nutzung usw.) plausibel, konnte jedoch in seiner derzeitigen Fassung wegen der Ermittlung des Bodenwerts unter Heranziehung eines von dem örtlichen Gutachterausschuss für einen anderen Straßenabschnitt ermittelten Bodenrichtwerts und wegen der Beachtung der - auf den Bewertungsstichtag 1.6.2009 nicht anwendbaren - ImmoWertV bei der Ermittlung der von dem Gutachter herangezogenen Liegenschaftszinssätze 2012 nicht als Nachweis für den von dem Kläger für zutreffend gehaltenen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks dienen. Der Streitfall war daher an das FG zurückzuverweisen, um dem Kläger die Gelegenheit zu geben, das im FG-Verfahren eingereichte Gutachten nachzubessern.
BFH online
Der Kläger ist Alleinerbe des am 1.6.2009 verstorbenen Erblassers. Der Nachlass besteht im Wesentlichen aus einem 1/3-Miteigentumsanteil an dem Grundstück S-Straße in D. Das Grundstück ist nach den Feststellungen des FG mit einem Altbau von 1908 bebaut. Dieser besteht aus einem Vorderhaus, einem Seitenflügel und einem Quergebäude und umfasst insgesamt drei Gewerbeeinheiten sowie 18 Wohneinheiten. Der Wohnanteil beträgt 87 %. Der Gewerbeanteil (Nutzfläche) umfasst 13 % und der Gewerbemietanteil (nach Marktanpassung der Wohnungsmieten) 56 %. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den 1.6.2009 (Todestag des Erblassers als Wertermittlungs- und Steuerstichtag) stellte das Finanzamt einen nach der standardisierten Methode gem. §§ 176 bis 197 BewG berechneten Grundbesitzwert i.H.v. rd. 4,9 Mio. € fest, wobei er einen Bodenrichtwert i.H.v. 5.500 €/qm und einen Liegenschaftszinssatz i.H.v. 5,50 % annahm.
Der Kläger reichte zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen ein, der auch Mitglied des örtlichen Gutachterausschusses war. Dieses Gutachten ermittelte einen Verkehrswert des Grundstücks zum 1.6.2009 i.H.v. 1,9 Mio. €. Der Gutachter führte in diesem Gutachten u.a. aus, es sei in Anlehnung an die §§ 192 bis 198 BauGB i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 23.9.2004 i.V.m. den Vorschriften der ImmoWertV erstellt worden. Das Grundstück habe eine Größe von 885 qm. Es besitze eine 15,10 m lange Straßenfront und sei ca. 58 m tief. Die Grundfläche des Vorderhauses mit Seitenflügel betrage ca. 274 qm. Diejenige des Quergebäudes umfasse ca. 190 qm. Die Grundfläche der Bebauungen betrage insgesamt 474,75 qm. Die Geschossfläche umfasse 1.899 qm. Die realisierte Geschossflächenzahl (GFZ) betrage 2,15. Das tiefe Grundstück liege nur straßenseitig in einer im Flächennutzungsplan dargestellten Mischgebietszone "M1" mit einer typischen GFZ von 4,5. Bei einer "M1"-Zone handle es sich um gemischte Bauflächen mit vorwiegendem Kerngebietscharakter und hoher Nutzungsintensität und -dichte. Die Nutzungsart des Grundstücks entspreche der für den weiteren Straßenverlauf dargestellten "M2"-Mischzone. Bei gemischten Bauflächen "M2" handle es sich um eine Mischung unterschiedlicher Funktionen (Gewerbe, Handel, Dienstleistungen, Wohnen) mit einer mittleren Nutzungsintensität und -dichte. Für das Mischgebiet "M2" sei in der Bodenrichtwertzone 1166 ein Bodenrichtwert i.H.v. 900 €/qm und eine GFZ von 3,0 ausgewiesen worden.
Der Bodenwert für das zu begutachtende Grundstück sei von dem für das Mischgebiet "M2" festgestellten Bodenrichtwert i.H.v. 900 €/qm abzuleiten. In der für die S-Straße einschlägigen Bodenrichtwertzone 2106 sei vom örtlichen Gutachterausschuss zum 1.1.2009 ein Bodenrichtwert i.H.v. 500 €/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 2,0 ausgewiesen worden. In der Bodenrichtwertkarte werde für die S-Straße straßenseitig für ein Mischgebiet "M1" ein Bodenrichtwert i.H.v. 500 €/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 4,5 ausgewiesen. Der mit 5.500 €/qm hinterlegte Grundstücksstreifen umfasse jedoch nur die Vorderhausbebauung. Die Bebauung im Blockinneren liege im Bereich des Wohngebiets. Aufgrund der Tatsache, dass nur 13 % der Wohn-/Nutzfläche gewerblich genutzt würden und 87 % Wohnfläche vorliege, sei deshalb für das Grundstück der Charakter der "M2"-Fläche maßgebend. Begünstigend wirke die bevorzugte Lage in der S-Straße. Beeinträchtigend wirke die Grundstückstiefe mit einer reinen Wohnnutzung im Seitenflügel und Quergebäude. Mit einer GFZ von 2,15 sei eine geringere als die für das "M2"-Gebiet typische GFZ von 3,0 realisiert worden. Eine Ergänzungsbebauung erscheine aber kaum genehmigungsfähig. Der nach der - gemäß den Empfehlungen des örtlichen Gutachterausschusses - durchgeführten GFZ-Anpassung ermittelte Bodenwert betrage ca. 698 €/qm und der angepasste Bodenwert für das Grundstück daher rd. 618.000 €. Für den Liegenschaftszinssatz würden die am 25.04.2012 beschlossenen und am 25.5.2012 veröffentlichten Liegenschaftszinssätze 2012 für Mietwohnhäuser und Mietwohngeschäftshäuser mit einem gewerblichen Anteil bis 70 % (Liegenschaftszinssätze 2012) verwendet. Der für 2009 maßgebliche Liegenschaftszinssatz betrage nach Berücksichtigung der realisierten GFZ und des gewerblichen Mietanteils 5,6 %.
Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass für die Wertermittlung des Grundstücks auf den Stichtag 1.6.2009 die Vorgaben der ImmoWertV zu beachten sind.
Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind gesondert festzustellen (§ 179 AO) Grundbesitzwerte (§§ 138, 157 BewG), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Mietwohngrundstücke i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG werden nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) bewertet.
Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften (§ 198 Satz 2 BewG). Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen.
Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.03.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a, berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem 1.7.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.6.2010 in Kraft und wurde am 1.7.2010 durch die ImmoWertV abgelöst (vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 die Vorschriften der WertV und für Bewertungsstichtage ab 1.7.2010 die Vorschriften der ImmoWertV anwendbar.
Das im FG-Verfahren beigebrachte Gutachten war im Streitfall in einer Vielzahl seiner Ausführungen (Grundstücksgröße, Grundstückslage, Art der Nutzung usw.) plausibel, konnte jedoch in seiner derzeitigen Fassung wegen der Ermittlung des Bodenwerts unter Heranziehung eines von dem örtlichen Gutachterausschuss für einen anderen Straßenabschnitt ermittelten Bodenrichtwerts und wegen der Beachtung der - auf den Bewertungsstichtag 1.6.2009 nicht anwendbaren - ImmoWertV bei der Ermittlung der von dem Gutachter herangezogenen Liegenschaftszinssätze 2012 nicht als Nachweis für den von dem Kläger für zutreffend gehaltenen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks dienen. Der Streitfall war daher an das FG zurückzuverweisen, um dem Kläger die Gelegenheit zu geben, das im FG-Verfahren eingereichte Gutachten nachzubessern.